Quyết định 1277/QĐ-KTNN năm 2016 Chương trình chi tiết Chương trình bồi dưỡng kỹ năng kiểm toán doanh nghiệp do Tổng Kiểm toán Nhà nước ban hành

QUYẾT ĐỊNH

BAN HÀNH CHƯƠNG TRÌNH CHI TIẾT CHƯƠNG TRÌNH BỒI DƯỠNG KỸ NĂNG KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP

TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC

Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước;

Căn cứ Nghị định số 18/2010/NĐ-CP ngày 05/3/2010 của Chính phủ về đào tạo, bồi dưỡng công chức;

Căn cứ Thông tư số 03/2011/TT-BNV ngày 25/01/2011 của Bộ Nội vụ về Hướng dẫn một số điều của Nghị định số 18/2010/NĐ-CP ngày 05/3/2010 của Chính phủ về đào tạo, bồi dưỡng công chức;

Xét đề nghị của Vụ trưởng Vụ Tổ chức cán bộ,

QUYẾT ĐỊNH:

Điều 1. Ban hành kèm theo Quyết định này Chương trình chi tiết Chương trình bồi dưỡng kỹ năng kiểm toán doanh nghiệp.

Điều 2. Vụ trưởng Vụ Tổ chức cán bộ, Giám đốc Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán, Kiểm toán trưởng Kiểm toán nhà nước chuyên ngành VI, Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các đơn vị, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.

MỤC LỤC

CHƯƠNG TRÌNH CHI TIẾT CHƯƠNG TRÌNH BỒI DƯỠNG KỸ NĂNG KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP

ĐỀ CƯƠNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.1

1. Tên chuyên đề: Tổng quan quy trình kiểm toán doanh nghiệp

2. Thời lượng: 16 tiết

3. Đối tượng: Công chức được phân công kiểm toán trong lĩnh vực doanh nghiệp có từ 1-3 năm kinh nghiệm và các đối tượng khác cần bồi dưỡng kỹ năng chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán lĩnh vực doanh nghiệp.

4. Mục tiêu:

- Trang bị cho học viên những kiến thức cơ bản về hệ thống văn bản áp dụng trong doanh nghiệp;

- Cung cấp cho học viên nắm bắt được các bước tiến hành một cuộc kiểm toán trong kiểm toán doanh nghiệp.

5. Mô tả vắn tắt nội dung môn học

Chuyên đề trang bị cho học viên những kiến thức về:

- Hệ thống hóa các văn bản quy định về doanh nghiệp và hoạt động của doanh nghiệp.

- Tổng quan về quy trình kiểm toán doanh nghiệp.

Trong quá trình biên soạn tài liệu và giảng dạy, giảng viên chủ động cập nhật văn bản, chính sách, chế độ của Nhà nước; liên hệ thực tiễn kiểm toán với hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước.

6. Tài liệu tham khảo

- Luật Kiểm toán nhà nước 2015

- Hệ thống Chuẩn mực KTNN

- Hệ thống hồ sơ mẫu biểu của KTNN

Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/4/2012 của Tổng Kiểm toán nhà nước.

NỘI DUNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.1

TỔNG QUAN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP

1. HỆ THỐNG HÓA CÁC VĂN BẢN QUY ĐỊNH VỀ DOANH NGHIỆP VÀ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP

1.1. Luật, chế độ kế toán, hệ thống chuẩn mực kế toán

- Luật kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015 có hiệu lực 01/01/2017.

- Chế độ kế toán: Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 áp dụng cho năm tài chính 2015.

Một số điểm mới của Chế độ kế toán ban hành kèm theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC:

(1). Được dùng ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ để ghi sổ kế toán

- Các doanh nghiệp có nghiệp vụ thu, chi chủ yếu bằng ngoại tệ, đáp ứng đủ các tiêu chuẩn tại Điều 4 Thông tư này sẽ được chọn một loại ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ để ghi sổ kế toán.

Doanh nghiệp sử dụng ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ trong kế toán thì đồng thời với lập Báo cáo tài chính (BCTC) theo ngoại tệ còn phải chuyển đổi BCTC sang Đồng Việt Nam.

- BCTC mang tính pháp lý để công bố ra công chúng và nộp các cơ quan có thẩm quyền tại Việt Nam là BCTC được trình bày bằng Đồng Việt Nam.

- Việc thay đổi đơn vị tiền tệ trong kế toán nếu không thỏa mãn các tiêu chuẩn tại Điều 4 Thông tư này sẽ chỉ được thực hiện tại thời điểm bắt đầu niên độ kế toán mới.

(2). Về Sổ kế toán

Các doanh nghiệp không bắt buộc phải áp dụng mẫu sổ kế toán như trước mà được tự thiết kế, xây dựng riêng phù hợp với yêu cầu quản lý và đặc điểm hoạt động của minh. Doanh nghiệp nào không tự xây dựng được thì vận dụng mẫu sổ theo QĐ 15; Không bắt buộc áp dụng 4 hình thức Nhật ký chung, Nhật ký sổ Cái, Nhật ký chứng từ và Chứng từ ghi sổ. Các doanh nghiệp áp dụng theo hình thức của phần mềm kế toán mà doanh nghiệp đang sử dụng.

(3). Về chứng từ

Tất cả các loại chứng từ đều mang tính hướng dẫn; Doanh nghiệp được tự thiết kế biểu mẫu riêng phù hợp với yêu cầu quản lý và đặc điểm hoạt động của mình. Trường hợp doanh nghiệp không tự xây dựng, thiết kế cho riêng mình được thì có thể áp dụng theo Phụ lục 3.

(4). Về Tài khoản kế toán

- Không phân biệt ngắn hạn và dài hạn trên tài khoản mà chỉ phân biệt ngắn hạn, dài hạn trên BCĐKT;

- Bỏ một số tài khoản: 129, 139, 142, 144, 159, 311, 315, 342, 351, 415, 431, 512, 531, 532 và toàn bộ tài khoản ngoài bảng

- Bổ sung thêm một số tài khoản (Tài khoản 171 – Giao dịch mua, bán lại trái phiếu; Chính phủ;Tài khoản 353 – Quỹ khen thưởng, phúc lợi;Tài khoản 356 – Quỹ phát triển khoa học và công nghệ;Tài khoản 357 – Quỹ bình ổn giá; Tài khoản 417 – Quỹ hỗ trợ sắp xếp doanh nghiệp

- Thiết kế lại toàn bộ các tài khoản phản ánh đầu tư tài chính theo thông lệ quốc tế (Đổi tên gọi một số tài khoản: Ví dụ TK 121-Chứng khoán kinh doanh, TK 128- Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn, Sẵn sàng để bán......);

- Kế toán không vì mục đích thuế mà vì mục đích chung, đảm bảo tính minh bạch rõ ràng cho tất cả những người sử dụng BCTC; Việc ghi nhận doanh thu và chi phí kế toán không phụ thuộc vào hóa đơn mà phụ thuộc vào các điều kiện của CMKT có cho phép hay không;

- Tách biệt kỹ thuật ghi chép kế toán và trình bày BCTC, ví dụ thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp hay khấu trừ đều không ảnh hưởng đến bản chất là thuế gián thu. Vì vậy, trên sổ kế toán có thể tách ngay thuế tại thời điểm ghi nhận doanh thu hoặc định kỳ mới điều chỉnh trên sổ kế toán nhưng trong mọi trường hợp, chỉ tiêu doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ trên BCKQHĐKD đều không bao gồm thuế gián thu;

- Cập nhật tối đa các nội dung của CMKTQT trên nguyên tắc không trái với Luật kế toán, như: cập nhật các IFRIC 13, IFRIC15; IFRS 3, 10, 15; IAS 16, 36, 39, 40…

(5). Về Báo cáo tài chính

- Bổ sung, sửa đổi nhiều chỉ tiêu của BCĐKT; Bổ sung chỉ tiêu Lãi suy giảm trên cổ phiếu của BCKQKD; Bổ sung sửa đổi một số chỉ tiêu của BCLCTT (ví dụ: Thông tin bắt buộc trong BCTC không còn “Thuế và các khoản nộp Nhà nước”)

- Đặc biệt nhất trong hệ thống BCTC là phần thuyết minh BCTC hầu như mới toàn bộ, xây dựng trên nguyên tắc minh bạch, công khai, linh hoạt; Yêu cầu thuyết minh chi tiết về thông tin các bên liên quan đối với nhiều chỉ tiêu để góp phần chống chuyển giá; Thuyết minh về nợ xấu và nợ phải trả chậm thanh toán,..

- Lần đầu tiên xây dựng nguyên kế toán và BCTC cho doanh nghiệp không đáp ứng giả định hoạt động liên tục theo hướng tái phân loại toàn bộ tài sản dài hạn thành ngắn hạn; Đánh giá lại toàn bộ nợ phải trả theo giá trị có thể thu hồi.

1.2. Hệ thống luật doanh nghiệp và các luật khác có liên quan

1.2.1. Luật Doanh nghiệp số 68/2014/QH 13 có hiệu lực 1/7/2015

1.2.1.1. Đăng kí kinh doanh

Luật doanh nghiệp sửa đổi năm 2014 với mục tiêu đưa doanh nghiệp trở thành công cụ kinh doanh rẻ hơn và an toàn hơn nhằm hấp dẫn nhà đầu tư, tăng cường thu hút đầu tư và huy động tốt mọi nguồn lực và vốn đầu tư vào sản xuất, kinh doanh.

Trên cơ sở đó, Luật DN sửa đổi 2014 đã tạo điều kiện thuận lợi cho doanh nghiệp khi quy định giấy chứng nhận đăng kí kinh doanh không bắt buộc ghi ngành nghề kinh doanh; Tách bạch giấy chứng nhận đầu tư và giấy chứng nhận đăng kí kinh doanh; Bãi bỏ các yêu cầu và điều kiện kinh doanh tại thời điểm đăng kí thành lập doanh nghiệp; Hài hoà thủ tục đăng kí doanh nghiệp với thuế lao động, bảo hiểm xã hội; Doanh nghiệp tự quyết con dấu, nội dung và hình thức con dấu; Doanh nghiệp có thể có nhiều hơn một người đại diện theo pháp luật.

1.2.1.2. Góp vốn điều lệ kinh doanh

Về vấn đề vốn, nhằm giải quyết những vướng mắc, tranh chấp phát sinh trong thực tiễn áp dụng các quy định tại Luật Doanh nghiệp 2005. Theo đó Luật DN sửa đổi 2014 đã có áp dụng thống nhất thời hạn phải thanh toán đủ phần vốn góp khi thành lập công ty; Thống nhất các khái niệm về vốn công ty cổ phần như cổ phần được quyền phát hành và cổ phần đã phát hành; Chào bán cổ phần riêng lẻ của công ty cổ phần không phải là công ty cổ phần đại chúng.

1.2.1.3. Mô hình quản trị công ty cổ phần

Theo đó trên thế giới có nhiều mô hình quản trị công ty cổ phần như: Mô hình hội đồng hai cấp, mô hình hội đồng một cấp. Ở Việt Nam trước đó đã quản lý công ty cổ phần theo Luật doanh nghiệp ban hành 2005. Theo đó, cấu trúc gồm: Đại hội đông Hội đồng quản trị, Giám đốc/tổng giám đốc và ban kiểm soát.

Nhưng tới mô hình tổ chức quản trị theo Luật doanh nghiệp 2014 cấu trúc mô hình sẽ gồm Đại hội đồng cổ đông, hội đồng quản trị (thành viên, thành viên độc lập), Giám đốc/tổng giám đốc.

1.2.1.4. Quy trình ra quyết định của công ty

Tại Luật DN 2014 đã yêu cầu về tỉ lệ biểu quyết thông qua quyết định đại hội đồng cổ đông xuống 51% đối với quyết định thông thường và 65% đối với các quyết định quan trọng.

Bên cạnh đó, Luật DN 2014 cũng mở rộng nội dung cho phép công ty quy định nguyên tắc quản trị doanh nghiệp cụ thể hơn, chi tiết hơn.

1.2.1.5. Bảo vệ cổ đông

Luật DN 2014 có quy định chi tiết về các cổ đông phổ thông và cổ đông ưu đãi biểu quyết, cổ đông ưu đãi cổ tức. cổ đông ưu đãi hoàn lại, cổ đông sáng lập.

1.2.1.6.Tổ chức lại, giải thể

Luật quy định rõ từng trường hợp bị giải thể và trình tự giải thể gồm các bước sau: phải có quyết định giải thể doanh nghiệp trong đó nêu rõ lý do giải thể sau đó tiến hành thanh lý tài sản, ưu tiên thanh toán nợ thuế.

1.2.1.7. Điểm mới trong quản lý doanh nghiệp nhà nước

Luật DN 2014 bổ sung một chương hoàn toàn mới về doanh nghiệp nhà nước. Đây là nội dung lâu nay chưa có luật nào quy định cụ thể. Trong đó, quy định về các lĩnh vực kinh doanh của nhà nước. Ngoài ra luật còn quy định về cơ cấu tổ chức quản lý và hoạt động, công bố thông tin định kỳ, công bố thông tin bất thường.

Bốn lĩnh vực doanh nghiệp nhà nước được kinh doanh:

- Doanh nghiệp cung ứng sản phẩm, dịch vụ công ích thiết yếu cho xã hội.

- Doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực trực tiếp phục vụ quốc phòng, an ninh.

- Doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực độc quyền tự nhiên.

- Doanh nghiệp ứng dụng công nghệ cao, đầu tư lớn, tạo động lực cho sự phát triển các ngành, lĩnh vực khác và nền kinh tế.

1.2.2. Luật quản lý, sử dụng vốn Nhà nước đầu tư vào sản xuất kinh doanh tại Doanh nghiệp

(1). Có 4 phạm vi đầu tư vốn nhà nước để thành lập DNNN (Điều 5)

DNNN cung ứng sản phẩm, dịch vụ công ích thiết yếu, bảo đảm an sinh xã hội; DNNN hoạt động trong lĩnh vực trực tiếp phục vụ quốc phòng, an ninh theo quy định của Chính phủ; DNNN hoạt động trong lĩnh vực độc quyền tự nhiên; DNNN ứng dụng công nghệ cao, đầu tư lớn, tạo động lực phát triển nhanh cho các ngành, lĩnh vực khác và nền kinh tế. Theo đó liên quan đến ngành điện có: Hệ thống truyền tải điện quốc gia; nhà máy thủy điện có quy mô lớn đa mục tiêu, nhà máy điện hạt nhân có ý nghĩa đặc biệt quan trọng về kinh tế - xã hội gắn với quốc phòng, an ninh.

(2). DNNN hoạt động hiệu quả mới được đầu tư bổ sung vốn điều lệ (Điều 7, điều 8)

Theo Nghị định 91, việc đầu tư bổ sung vốn điều lệ chỉ được áp dụng với các DNNN đang hoạt động hiệu quả theo các tiêu chí quy định của Chính Phủ và có kết quả xếp loại doanh nghiệp ba năm liền trước từ loại B trở lên. Ngoài ra, các DNNN trong lĩnh vực an ninh quốc phòng cần bổ sung vốn.

Đối với các CTCP, Công ty TNHH 2 thành viên trở lên, Nhà nước chỉ được góp thêm vốn để duy trì tỷ lệ sở hữu (khi doanh nghiệp tăng vốn) đối với các lĩnh vực: liên quan đến cơ sở hạ tầng (khai thác, bảo trì cảng hàng không, sân bay, cảng biển; quản lý bảo trì đường bộ, đường thủy nội địa, đường sắt; cung cấp cơ sở hạ tầng viễn thông); lĩnh vực khai thác khoáng sản, khai thác chế biến dầu mỏ, gas; các ngành sản xuất thiết yếu(điện, nước, chiếu sáng, hóa chất cơ bản...), sản xuất thuốc lá điếu, bán buôn thuốc, lương thực, xăng dầu và vận tải đường biển quốc tế, đường sắt, hàng không.

(3). Siết đầu tư ngoài ngành tại 4 lĩnh vực (Điều 21)

Trừ khi có quyết định của Thủ tướng Chính Phủ, DNNN không được đầu tư vào lĩnh vực bất động sản (trừ khi hoạt động kinh doanh chính là BĐS), ngân hàng, bảo hiểm, chứng khoán.

Nếu DNNN đã góp vốn, DN phải thực hiện phương án cơ cấu lại và chuyển nhượng toàn bộ số vốn đã đầu tư.

Nghị định 91 cũng quy định rõ việc đầu tư vốn nhà nước để mua lại một phần hoặc toàn bộ doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế khác. Cụ thể, Nhà nước chỉ thực hiện mua lại một phần hoặc toàn bộ doanh nghiệp trong 3 trường hợp: Thực hiện tái cơ cấu nền kinh tế thông qua việc thực hiện tái cơ cấu lại những doanh nghiệp hoạt động ở một số ngành, lĩnh vực có ảnh hưởng lớn đến kinh tế - xã hội theo quyết định của Thủ tướng Chính phủ và các doanh nghiệp liên quan đến Quốc phòng, an ninh; Cung ứng sản phẩm, dịch vụ công ích thiết yếu.

>> Lưu ý các trường hợp doanh nghiệp có thể được Nhà nước mua lại

(4). Vay vốn nước ngoài: DNNN được trực tiếp tự vay, tự trả (Điều 20)

Về huy động vốn của doanh nghiệp nhà nước, Nghị định 91 quy định, việc huy động vốn của doanh nghiệp nhà nước thực hiện theo quy định tại Điều 23 Luật Quản lý, sử dụng vốn nhà nước đầu tư vào sản xuất, kinh doanh tại doanh nghiệp.

Theo đó, doanh nghiệp nhà nước được trực tiếp vay vốn nước ngoài theo phương thức tự vay, tự chịu trách nhiệm trả nợ cho bên vay nước ngoài theo đúng các điều kiện đã cam kết trong các thỏa thuận vay. Khoản vay nước ngoài của doanh nghiệp không được Chính phủ bảo lãnh và phải nằm trong hạn mức vay nợ nước ngoài của quốc gia hàng năm, phải được đăng ký và xác nhận của Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.

Doanh nghiệp nhà nước sử dụng vốn vay đúng mục đích, tự chịu mọi rủi ro và chịu trách nhiệm trước pháp luật trong quá trình huy động, quản lý, sử dụng vốn vay và trả nợ đúng hạn. Nhà nước không chịu trách nhiệm nghĩa vụ trả nợ đối với các khoản nợ do doanh nghiệp trực tiếp vay, trừ các khoản vay được Chính phủ bảo lãnh.

1.3. Luật thuế và các văn bản hướng dẫn

1.3.1. Hệ thống các văn bản

* Luật Quản lý thuế: Số 78/2006/QH11 và luật sửa đổi bổ sung 21/2012/QH13.

- Văn bản hướng dẫn: Nghị định 83/2013/NĐ- CP; Thông tư 156/2013/TT-BTC và thông tư 119/2014/TT-BTC ngày 25/8/2014 có hiệu lực từ 1/9/2014.

* Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp

- Luật 14/2008/QH 12 và Luật sửa đổi Luật Thuế TNDN số 32/2013/QH 13, Luật sửa đổi bổ sung một số điều của các luật về thuế số 71/2014/QH 13.

- Văn bản hướng dẫn: Nghị định 218/2013/NĐ-CP ; Nghị định 91/2014/ NĐ-CP sửa đổi các nghị định về thuế và Nghị định 12/2015/ NĐ- CP hướng dẫn Luật sửa đổi các luật về thuế;

- Thông tư 78/2014/TT- BTC, Thông tư 151/2014/ TT-BTC và Thông tư 96/2015/TT-BTC sửa đổi bổ sung thông tư 78/TT-BTC áp dụng cho kỳ tính thuế 2015.

* Luật thuế GTGT

- Luật số 13/2008/QH12 và Luật sửa đổi Luật Thuế GTGT số 31/2013/QH 13, Luật sửa đổi bổ sung một số điều của các luật về thuế số 71/2014/QH 13

- Văn bản hướng dẫn: Nghị định 209/2013/NĐ- CP; Nghị định 91/2014/ NĐ-CP sửa đổi các nghị định về thuế; Nghị định 12/2015/ NĐ- CP hướng dẫn Luật sửa đổi các luật về thuế, Nghị định hợp nhất 13/VBHN-BTC .

- Thông tư 219/2013/TT-BTC ; Thông tư 151/2014/ TT-BTC; Thông tư 26/2015/ TT-BTC và thông tư 193/2015/TT-BTC sửa đổi thông tư 219/TT-BTC.

* Luật thuế TNCN:

- Luật số 04/2007/QH 12 và Luật sửa đổi Luật thuế TNCN số 26/2012/QH 13; Luật sửa đổi bổ sung một số điều của các luật về thuế số 71/2014/QH 13

- Văn bản hướng dẫn: Nghị định số 65/2013/NĐ – CP, Nghị định 91/2014/ NĐ-CP sửa đổi các nghị định về thuế và Nghị định 12/2015/ NĐ- CP hướng dẫn Luật sửa đổi các luật về thuế.

- Thông tư 111/2013/TT-BTC ; Thông tư 151/2014/ TT-BTC và thông tư 92/2015/TT-BTC áp dụng cho kỳ tính thuế TNCN năm 2015.

* Luật thuế tiêu thụ đặc biệt

- Luật số 27/2008/QH12 và Luật sửa đổi bổ sung Luật thuế TTĐB số 70/2014/QH13; Luật sửa đổi bổ sung một số điều của các luật về thuế số 71/2014/QH 13.

- Nghị định 26/2009/ NĐ –CP, Nghị định 113/2011/ NĐ- CP.

- Thông tư 05/2012/TT-BTC và thông tư 195/2015/TT-BTC có hiệu lực từ 1/1/2016.

Và một số luật thuế tài nguyên, thuế xuất nhập khẩu, thuế khác……….

1.3.2. Những điểm mới về thuế TNDN, thuế GTGT áp dụng trong năm 2015

1.3.2.1.Thuế TNDN

- Bỏ khống chế tỷ lệ các khoản chi phí : chi quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, hoa hồng môi giới; chi tiếp tân, khánh tiết, hội nghị; chi hỗ trợ tiếp thị, chi hỗ trợ chi phí; chi cho, biếu, tặng hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng.

- Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau:

+ Đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua.

+ Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua trừ trường hợp nêu tại Khoản 3 Điều 5 Thông tư số 78/2014/TT-BTC , Khoản 1 Điều 6 Thông tư số 119/2014/TT-BTC .

+ Đối với hoạt động vận tải hàng không là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ vận chuyển cho người mua.

+ Trường hợp khác theo quy định của pháp luật”.

1.3.2.2. Điểm mới Luật thuế GTGT

- Điều 4: Bổ sung vào đối tượng không chịu thuế đối với một số mặt hàng phân bón, thức ăn gia súc, tàu đánh bắt xa bờ.........Bổ sung hướng dẫn trường hợp bên đi vay khi thực hiện thủ tục bàn giao tài sản bảo đảm theo quy định của pháp luật cho ngân hàng thì không phải xuất hóa đơn GTGT.

- Điều 7: Bổ sung về giá tính thuế đối với hoạt động chuyển nhượng bất động sản, cụ thể:

+Trường hợp cơ sở kinh doanh nhận góp vốn bằng quyền sử dụng đất của tổ chức, cá nhân theo quy định của pháp luật thì giá đất được trừ để tính thuế giá trị gia tăng là giá ghi trong hợp đồng góp vốn. Trường hợp giá chuyển nhượng quyền sử dụng đất thấp hơn giá đất nhận góp vốn thì chỉ được trừ giá đất theo giá chuyển nhượng .

+Trường hợp cơ sở kinh doanh bất động sản ký hợp đồng với hộ gia đình, cá nhân có đất nông nghiệp để hoán đổi đất nông nghiệp thành đất ở, việc hoán đổi này phù hợp với quy định của pháp luật về đất đai thì khi giao đất ở cho các hộ gia đình, cá nhân, giá tính thuế GTGT là giá chuyển nhượng trừ (-) giá đất được trừ theo quy định. Giá chuyển nhượng là giá đền bù tương ứng với diện tích đất nông nghiệp bị thu hồi theo phương án do cơ quan chức năng phê duyệt.”

- Điều 9: Bổ sung hướng dẫn không áp dụng mức thuế suất 0% đối với thuốc lá, rượu, bia nhập khẩu sau đó xuất khẩu. Thuốc lá, rượu, bia nhập khẩu sau đó xuất khẩu thì khi xuất khẩu không phải tính thuế GTGT đầu ra nhưng không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào.

- Điều 10: Bổ sung hướng dẫn vật tư hóa chất xét nghiệm, diệt khuẩn dùng trong y tế áp dụng thuế suất 5% “theo xác nhận của Bộ Y tế.”

- Điều 14:

+ Bổ sung doanh thu không phải kê khai, tính nộp thuế GTGT vào công thức tính phân bổ để xác định thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, cụ thể: “…Cơ sở kinh doanh phải hạch toán riêng thuế GTGT đầu vào được khấu trừ và không được khấu trừ; trường hợp không hạch toán riêng được thì thuế đầu vào được khấu trừ tính theo tỷ lệ (%) giữa doanh thu chịu thuế GTGT, doanh thu không phải kê khai, tính nộp thuế GTGT so với tổng doanh thu của hàng hóa, dịch vụ bán ra bao gồm cả doanh thu không phải kê khai, tính nộp thuế không hạch toán riêng được”.

+ Bổ sung hướng dẫn về khấu trừ thuế GTGT đối với các nhóm hàng hóa chuyển sang đối tượng không chịu thuế GTGT như sau:

“14a. Số thuế giá trị gia tăng đầu vào của hàng hóa, dịch vụ, tài sản cố định phục vụ cho sản xuất:phân bón, máy móc, thiết bị chuyên dùng phục vụ cho sản xuất nông nghiệp, tàu đánh bắt xa bờ, thức ăn gia súc, gia cầm, thủy sản và thức ăn cho vật nuôi khác tiêu thụ trong nước không được kê khai, khấu trừ mà tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, trừ số thuế giá trị gia tăng của hàng hóa, dịch vụ, tài sản cố định mua vào thể hiện trên hóa đơn giá trị gia tăng, chứng từ nộp thuế GTGT khâu nhập khẩu phát sinh trước ngày 01 tháng 01 tháng 2015 đáp ứng điều kiện khấu trừ, hoàn thuế và thuộc diện hoàn thuế theo quy định tại Điều 18 Thông tư số 219/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 và Thông tư này.”

- Điều 15: Bổ sung hướng dẫn không cần chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt trong trường hợp cơ sở kinh doanh nhập khẩu hàng hóa là quà biếu, quà tặng của tổ chức, cá nhân ở nước ngoài.

- Điều 16: Bổ sung hướng dẫn trong trường hợp phía nước ngoài nộp tiền vào tài khoản vãng lai để thanh toán cho cơ sở kinh doanh của Việt Nam.

- Điều 18:

+ Hướng dẫn rõ việc hoàn thuế GTGT của cơ sở kinh doanh đang hoạt động có dự án đầu tư cùng tỉnh, thành phố.

+ Hướng dẫn rõ cách xác định thuế GTGT đầu vào của hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu được hoàn thuế GTGT đối với trường hợp CSKD vừa có hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu vừa có hàng hóa, dịch vụ bán ra trong nước.

+ Bổ sung hướng dẫn chưa phải điều chỉnh lại số thuế GTGT đã kê khai, đã khấu trừ hoặc hoàn thuế trong trường hợp CSKD đang trong giai đoạn đầu tư chưa đi vào hoạt động sản xuất kinh doanh nhưng phải giải thể, phá sản hoặc chấm dứt hoạt động chưa phát sinh thuế giá trị gia tăng đầu ra của hoạt động kinh doanh chính theo dự án đầu tư.

1.4. Một số luật đặc thù theo lĩnh vực, ngành nghề

1.4.1. Một số Luật điều chỉnh các hoạt động theo phạm vi một/một số ngành hoặc lĩnh vực Nhà nước tập trung quản lý có mối quan hệ chặt chẽ với hoạt động của doanh nghiệp

Trình bày Luật Thương mại; Luật Lao động; Luật Giá; Luật tài nguyên khoáng sản...

1.4.2. Một số Luật gắn với các lĩnh vực hoạt động sản xuất, kinh doanh

Trình bày Luật Điện lực; Luật Hàng hải, Luật Dầu khí, Luật Hàng không, Luật Viễn thông...

2. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP

Quy trình kiểm toán doanh nghiệp quy định trình tự, nội dung, thủ tục tiến hành các công việc của cuộc kiểm toán doanh nghiệp, bao gồm các bước:

2.1. Chuẩn bị kiểm toán

a) Khảo sát, thu thập thông tin về doanh nghiệp được kiểm toán;

-Thông tin cần khảo sát, thu thập:

+ Thông tin về hoạt động và lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp; thông tin cụ thể cần thu thập thực hiện theo Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.

+ Thông tin về tình hình tài chính và thông tin có liên quan khác thực hiện theo Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.

+Thông tin phục vụ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động:

+ Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ thực hiện theo Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.

- Phương pháp thu thập thông tin

+ Tùy theo từng nội dung, mục tiêu cụ thể để có phương pháp thu thập thông tin phù hợp.

b) Phân tích, đánh giá xử lý thông tin:

- Mục tiêu:

+ Đánh giá thực trạng tổ chức, quản lý, điều hành sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được kiểm toán, theo đó phân tích, đánh giá hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

+ Xác định được các khía cạnh trọng yếu kiểm toán; dự kiến mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để lựa chọn mức rủi ro phát hiện phù hợp

+ Phân tích, đánh giá và xử lý thông tin để dự kiến sắp xếp nhân sự, bố trí thời gian kiểm toán, lựa chọn phương pháp kiểm toán và mẫu kiểm toán phù hợp

- Đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ

+Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán thực hiện theo Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước

+Thực hiện nghiên cứu, đánh giá theo các nội dung trên, bộ phận lập kế hoạch kiểm toán phải rút ra nhận xét, đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ theo các yếu tố cấu thành nên hệ thống kiểm soát nội bộ

Trường hợp kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, báo cáo tài chính tổng hợp của tổng công ty, phải xem xét thêm các quan hệ, cơ chế kiểm soát của các công ty con, công ty liên doanh, liên kết, các công ty thuộc và trực thuộc.

c) Xác định trọng tâm, trọng yếu và rủi ro kiểm toán:

- Xác định trọng tâm: Trên cơ sở mục tiêu, nội dung kiểm toán đối với lĩnh vực doanh nghiệp theo hướng dẫn của Kiểm toán nhà nước, sau khi phân tích, đánh giá thực trạng quản lý và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, căn cứ vào mục tiêu kiểm toán của Kiểm toán nhà nước hàng năm bộ phận lập kế hoạch kiểm toán phải xác định những mục tiêu, nội dung trọng tâm của cuộc kiểm toán, gắn với thực tế hoạt động của doanh nghiệp.

- Xác định trọng yếu:

+Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán về tính trọng yếu, kiểm toán viên cần đưa ra các xét đoán về trọng yếu dựa trên: Mối quan hệ giữa trọng yếu và mức độ rủi ro kiểm toán; Các đánh giá về mặt định tính

+Để xác định trọng yếu kiểm toán, kiểm toán viên dựa trên sự hiểu biết về doanh nghiệp và các quy định của luật pháp, mức độ nhạy cảm cũng như giá trị cụ thể của từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Mức độ nhạy cảm bao hàm các vấn đề chủ yếu sau

- Xác định rủi ro kiểm toán: Việc đánh giá rủi ro kiểm toán cần được thực hiện một cách liên tục trong tất cả các bước của quy trình kiểm toán. Tuy nhiên ở bước chuẩn bị kiểm toán chỉ tiến hành đánh giá ở mức độ tổng thể để xác định các vấn đề cần lưu ý và cách thức xử lý cho các bước tiếp theo của quy trình. Trên cơ sở các tài liệu, thông tin thu thập được, kiểm toán viên cần đưa ra các xét đoán sơ bộ về mức độ của từng loại rủi ro (cao, trung bình, thấp) tùy thuộc vào ngành nghề hoạt động, tập quán văn hóa, thói quen ứng xử, quy mô tập đoàn, tổng công ty được kiểm toán....

d) Lập kế hoạch kiểm toán của Đoàn kiểm toán:

- Lập kế hoạch: Trên cơ sở khảo sát thu thập và đánh giá thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, thông tin về tài chính và các thông tin khác của doanh nghiệp để lập kế hoạch kiểm toán.

- Phê duyệt kế hoạch:

+ Kiểm toán trưởng tổ chức họp xét duyệt dự thảo báo cáo kiểm toán

+ Lãnh đạo Kiểm toán nhà nước xét duyệt dự thảo báo cáo kiểm toán: Trên cơ sở thẩm định của các Vụ chức năng (Vụ Tổng hợp, Vụ Chế độ, Vụ Pháp chế....)

2.2. Thực hiện kiểm toán

a) Nghiên cứu đánh giá thông tin về đơn vị được kiểm toán: Thực hiện tương tự các nội dung trong quá trình chuẩn bị kiểm toán tuy nhiên ở mức độ chi tiết hơn.

b) Lập và xét duyệt kế hoạch kiểm toán chi tiết:

- Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết: Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, các thông tin tài chính và các thông tin có liên quan, xác định được các trọng yếu kiểm toán, đánh giá mức độ rủi ro; căn cứ vào kế hoạch kiểm toán tổng thể của Đoàn kiểm toán, Tổ trưởng xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết

- Xét duyệt kế hoạch: Tổ trưởng trình Trưởng đoàn xem xét, phê duyệt kế hoạch kiểm toán chi tiết. Trưởng đoàn căn cứ vào Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán, các thông tin thu thập được về đơn vị được kiểm toán... để kiểm tra; yêu cầu Tổ trưởng bổ sung, sửa đổi, hoàn chỉnh và phê duyệt Kế hoạch kiểm toán chi tiết. Kế hoạch kiểm toán chi tiết có thể được xem xét, điều chỉnh trong các trường hợp xét thấy cần thiết; việc điều chỉnh kế hoạch kiểm toán chi tiết do Tổ trưởng đề nghị với Trưởng đoàn bằng văn bản và chỉ được thực hiện khi đã được Trưởng đoàn phê duyệt.

c) Thực hiện kiểm toán (bao gồm kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động, kiểm toán đầu tư);

- Kiểm toán báo cáo tài chính: Thực hiện theo Phụ lục 01, 02 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định 04/2012/QĐ - KTNN và Quyết định 376/QĐ- KTNN năm 2013.

- Kiểm toán tuân thủ:

+Kiểm toán tính tuân thủ các quy định của pháp luật: Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản (phân tích, kiểm soát chi tiết...), kiểm toán viên cần xem xét quy định pháp lý và các quy chế, quy định nội bộ để đánh giá tính tuân thủ trong việc chấp hành pháp luật, nội quy quy chế của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán tính tuân thủ gồm 3 nội dung: Tuân thủ luật pháp nói chung; Tuân thủ các quy định cụ thể liên quan đến ngành nghề SXKD của đơn vị được kiểm toán; Tuân thủ các quy chế, quy định nội bộ.

+ Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng: Đối chiếu, xác minh để làm rõ; Đánh giá (kiểm tra).

- Kiểm toán đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của doanh nghiệp: Tham khảo phụ lục 02 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định 04/2012/QĐ - KTNN

+ Cơ sở xác định mục tiêu, nội dung, phương pháp, tiêu chí kiểm toán đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực hoạt động của doanh nghiệp khi lập kế hoạch kiểm toán: Căn cứ vào mục tiêu, nội dung kiểm toán chủ yếu hàng năm của Kiểm toán nhà nước;

+ Tiêu chí để thực hiện kiểm toán đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực: xác định cụ thể, nhằm gắn với mục tiêu, nội dung đã xác định, đồng thời đảm bảo yếu tố phù hợp với thực tiễn hoạt động của đối tượng được kiểm toán; ngoài ra Khi xác định tiêu chí phải đảm bảo các yêu cầu về tính khoa học, phù hợp với quy định của Nhà nước đối với doanh nghiệp, phù hợp với thông lệ được thừa nhận để đánh giá, kết luận kiểm toán thuyết phục, gắn với thực tế, hợp lý và có tính khả thi.

+ Một số tiêu chí cơ bản khi tiến hành công việc kiểm toán đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực như sau: Tiêu chí đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp; Tiêu chí đánh giá khả năng bảo toàn, phát triển và sử dụng đúng mục đích nguồn vốn chủ sở hữu; Tiêu chí đánh giá hiệu quả quản trị doanh nghiệp; Tiêu chí đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực trong thực hiện chủ trương của nhà nước theo quy định của pháp luật; trong thực hiện kế hoạch, chiến lược của doanh nghiệp được kiểm toán.

d) Tổng hợp các kết quả kiểm toán:

Tổng hợp kết quả kiểm toán, trao đổi và tiếp thu ý kiến giải trình của đơn vị được kiểm toán; củng cố các bằng chứng, kết luận kiểm toán; thống nhất và ký biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán với người có trách nhiệm liên quan đến phần việc kiểm toán của đơn vị được kiểm toán.

e) Xác định và giải quyết các vấn đề trọng yếu:

-Xác định vấn đề trọng yếu:

+ Vấn đề được coi là trọng yếu hay không phụ thuộc vào một số yếu tố như quy mô, nội dung, tính chất của vấn đề,…mà do kiểm toán viên tự xét đoán dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán về tính trọng yếu và hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán.

+ Các vấn đề trọng yếu cần phải tuân thủ tính bảo mật trước khi công khai các thông tin liên quan đến vấn đề trọng yếu đó theo quy định của Kiểm toán nhà nước và các quy định của pháp luật.

- Ghi chép các vấn đề trọng yếu: Các vấn đề trọng yếu cần được ghi chép chi tiết và đầy đủ kể cả các ý kiến bất đồng của các thành viên trong tổ kiểm toán.

- Đánh giá và giải quyết các vấn đề trọng yếu

+ Tổng hợp và đánh giá các phát hiện trong quá trình kiểm toán trên các khía cạnh: Mức độ trọng yếu, các ảnh hưởng của các vấn đề trọng yếu đối với các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán và những vấn đề có liên quan khác

+ Xem xét các vấn đề trọng yếu trong một tổng thể để đảm bảo không bỏ sót các vấn đề quan trọng

+ Tổng hợp các vấn đề trọng yếu, mô tả vấn đề, ảnh hưởng và các đề xuất

+ Các sai phạm có liên quan đến tính trọng yếu cần được báo cáo kịp thời đến Tổ trưởng tổ kiểm toán và Trưởng đoàn kiểm toán để đảm bảo vấn đề đó được giải quyết cẩn trọng, hợp lý và thỏa đáng

f) Lập biên bản kiểm toán của Tổ

- Hoàn tất thủ tục kiểm toán, hồ sơ kiểm toán.

- Lập biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán

- Bảo vệ kết quả kiểm toán được ghi trong biên bản kiểm toán trước Trưởng đoàn.

-Tổ chức thông báo kết quả kiểm toán với đơn vị được kiểm toán và hoàn thiện biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán.

2.3. Lập và phát hành báo cáo kiểm toán Đoàn

a) Nội dung của Báo cáo kiểm toán: được lập trên cơ sở tập hợp các bằng chứng kiểm toán, kết quả kiểm toán sau khi đã kiểm tra, phân loại, tổng hợp kết quả kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán sau khi lập phải được thảo luận, lấy ý kiến thành viên Đoàn kiểm toán, thẩm định và phê duyệt theo quy định (Tham khảo quy trình kiểm toán Quyết định 04/2007/QĐ-KTNN .

b) Hình thức của báo cáo kiểm toán

- Tuân thủ đúng hồ sơ mẫu biểu ban hành theo Quyết định 01/2012/QĐ-KTNN ngày 28/3/2012.

2.4. Kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán:

(Tham khảo Quyết định 1223/QĐ – KTNN ngày 6/7/2012 Quy trình thực hiện kiến nghị của Kiểm toán nhà nước).

a) Hình thức thực hiện:

- Yêu cầu đơn vị được kiểm toán báo cáo bằng văn bản kết quả thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;

- Tổ chức kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán tại đơn vị được kiểm toán và tổ chức, cơ quan đơn vị có liên quan.

b) Nội dung bao gồm:

- Theo dõi, đôn đốc việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;

- Lập, phê duyệt và thông báo kế hoạch kiểm tra;

- Tiến hành kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;

- Báo cáo tổng hợp kết quả thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán.

CÂU HỎI ÔN TẬP

ĐỀ CƯƠNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.2

1. Tên chuyên đề: Kỹ năng kiểm toán các khoản mục trên bảng cân đối kế toán

2. Thời lượng: 32 tiết

3. Đối tượng: Công chức được phân công kiểm toán trong lĩnh vực doanh nghiệp có từ 1-3 năm kinh nghiệm và các đối tượng khác cần bồi dưỡng kỹ năng chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán lĩnh vực doanh nghiệp.

4. Mục tiêu chuyên đề

- Trang bị các kỹ năng kiểm toán chi tiết từng khoản mục về tài sản, nguồn vốn;

- Cách thức tiếp cận và áp dụng các văn bản pháp luật, chuẩn mực kiểm toán khi kiểm toán chi tiết theo từng khoản mục về tài sản, nguồn vốn;

- Đưa ra Các sai sót cần lưu ý khi kiểm toán các khoản mục về tài sản, nguồn vốn;

- Thảo luận, trao đổi, thực hành giúp cho học viên tiếp cận những phần hành công việc kiểm toán theo khoản mục về tài sản, nguồn vốn, trong đó có lưu ý những đặc thù của một số ngành nghề, lĩnh vực hoạt động cụ thể.

5. Mô tả tóm tắt nội dung chuyên đề

- Thực hiện phân tích và xác định rủi ro kiểm toán

- Thực hiện thu thập thông tin xác nhận từ bên ngoài

- Thực hiện kiểm toán số dư đầu kỳ

- Thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán

- Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán

- Kỹ năng kiểm toán các khoản mục về tài sản

- Kỹ năng kiểm toán các khoản mục về nguồn vốn

- Trong quá trình biên soạn tài liệu và giảng dạy, giảng viên chủ động cập nhật văn bản, chính sách, chế độ của Nhà nước; liên hệ thực tiễn kiểm toán với hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước.

6. Tài liệu tham khảo

- Luật Kiểm toán nhà nước 2015

- Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán nhà nước

- Phụ lục số 01 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/4/2012 của Tổng Kiểm toán nhà nước;

- Đề cương kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 376/QĐ-KTNN ngày 15/4/2013 của Tổng Kiểm toán nhà nước.

NỘI DUNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.2

KỸ NĂNG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN MỤC TRÊN BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN

1. CÁC THỦ TỤC THỰC HIỆN TRƯỚC KHI KIỂM TOÁN CHI TIẾT THEO KHOẢN MỤC

1.1. Thực hiện phân tích và xác định rủi ro kiểm toán

1.1.1. Thực hiện phân tích

Trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, Kiểm toán viên Nhà nước (KTVNN) phải thực hiện các thủ tục phân tích.

Theo Điều 8 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp, việc phân tích, đánh giá bao gồm các mục đích sau:

- Phân tích các thông tin đã thu thập được để đánh giá thực trạng tổ chức, quản lý, điều hành sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được kiểm toán, theo đó phân tích, đánh giá hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

- Phân tích thông tin để xác định được các khía cạnh trọng yếu kiểm toán; dự kiến mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để lựa chọn mức rủi ro phát hiện phù hợp.

- Phân tích, đánh giá và xử lý thông tin để dự kiến sắp xếp nhân sự, bố trí thời gian kiểm toán, lựa chọn phương pháp kiểm toán và mẫu kiểm toán phù hợp,...khi xây dựng kế hoạch kiểm toán nhằm đáp ứng mục tiêu, nội dung kiểm toán đã xác định, đồng thời đảm bảo tiết kiệm chi phí, thời gian và nhân lực cho cuộc kiểm toán.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước (sau đây viết tắt là CMKTNN) số 1520: Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính được hiểu là việc đánh giá thông tin tài chính thông qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính; việc kiểm tra, xác minh khi cần thiết về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính. Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính gồm thủ tục phân tích cơ bản và thủ tục phân tích hỗ trợ; thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán, thủ tục phân tích hỗ trợ được sử dụng trong giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán.

Trong khuôn khổ của bài giảng, người trình bày chỉ giới thiệu nội dung của CMKTNN 1520, các nội dung khác người học có thể tham khảo CMKTNN 1520.

Khi thực hiện các thủ tục phân tích trong cuộc kiểm toán tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải tiến hành các công việc sau:

- So sánh và phân tích để đánh giá sự phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các thông tin tài chính của đơn vị với các thông tin có thể so sánh được của các kỳ trước, với các dự toán, các ước tính của đơn vị được kiểm toán và của kiểm toán viên nhà nước, với các thông tin tương tự trong cùng ngành, lĩnh vực hoặc địa phương.

- Xem xét, đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được của đơn vị được kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính của đơn vị được kiểm toán.

- Kiểm toán viên nhà nước có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích, từ việc so sánh đơn giản đến các phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến; các thủ tục phân tích có thể được áp dụng cho báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tổng hợp, các bộ phận cấu thành hoặc các yếu tố riêng lẻ của thông tin tài chính.

1.1.2. Xác định rủi ro kiểm toán

Việc đánh giá rủi ro kiểm toán cần được thực hiện một cách liên tục trong tất cả các bước của quy trình kiểm toán.

Đánh giá, xác định rủi ro trong kiểm toán là vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn và không thể đo lường một cách chính xác. Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro trong kiểm toán doanh nghiệp trên cơ sở vận dụng các kỹ năng, kinh nghiệm, kiến thức về đối tượng được kiểm toán, bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiến thức về các văn bản pháp luật, chuẩn mực kế toán, kiểm toán, quy trình kiểm toán doanh nghiệp của KTNN…

Theo hướng dẫn tại CMKTNN 1513 (từ đoạn 5 đến đoạn 14), KTV cần thực hiện các công việc:

- Kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro để có cơ sở xác định, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu. Tuy nhiên, nếu chỉ thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro thì chưa cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Vì vậy, kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện thử nghiệm cơ bản hoặc thử nghiệm kiểm soát đồng thời với các thủ tục đánh giá rủi ro để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán.

- Thu thập những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ là một quá trình liên tục về thu thập, cập nhật và phân tích thông tin trong suốt quá trình kiểm toán. Hiểu biết về đơn vị giúp kiểm toán viên nhà nước có cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình kiểm toán, như: (i) Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính; (ii) Xác định mức trọng yếu theo quy định của CMKTNN 1320; (iii) Đánh giá sự phù hợp trong việc chọn lựa, áp dụng các chính sách kế toán và tính đầy đủ, thích hợp của các thuyết minh báo cáo tài chính; (iv) Xác định các khoản mục cần đặc biệt lưu ý khi kiểm toán; (v)  Xây dựng các ước tính để sử dụng khi thực hiện thủ tục phân tích; (vi) Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, gồm thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp; (vii) Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.

- Kiểm toán viên nhà nước phải sử dụng thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan để làm bằng chứng kiểm toán hỗ trợ cho việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. Ngoài ra, kiểm toán viên nhà nước cần thu thập thêm bằng chứng kiểm toán về các nghiệp vụ kinh tế, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và các cơ sở dẫn liệu liên quan, về tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát.

- Kiểm toán viên nhà nước cần sử dụng xét đoán chuyên môn xác định mức độ hiểu biết về đơn vị được kiểm toán cần phải có để đáp ứng được mục tiêu quy định trong Chuẩn mực này.

- Kiểm toán viên nhà nước phải đánh giá rủi ro, bao gồm rủi ro do gian lận và rủi ro do nhầm lẫn. Riêng rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, CMKTNN 1240 quy định chi tiết các thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan để thu thập thông tin nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.

- Trong quá trình thu thập các thông tin cần thiết về đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện toàn bộ các thủ tục đánh giá rủi ro, song không nhất thiết phải thực hiện toàn bộ các thủ tục cho mỗi khía cạnh của thông tin cần tìm hiểu. Kiểm toán viên nhà nước có thể áp dụng các thủ tục khác nếu xét thấy hữu ích cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu (như soát xét các thông tin thu được từ báo chí, truyền thông hoặc phỏng vấn các chuyên gia về kinh tế, pháp lý…).

- Thủ tục đánh giá rủi ro phải bao gồm các bước sau:

(i) Phỏng vấn lãnh đạo và nhân viên quản lý trong đơn vị mà theo xét đoán của kiểm toán viên nhà nước có khả năng cung cấp thông tin hỗ trợ cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, như:

+ Phỏng vấn trực tiếp lãnh đạo đơn vị giúp kiểm toán viên nhà nước hiểu được môi trường lập báo cáo tài chính;

+ Phỏng vấn trực tiếp bộ phận thanh tra, kiểm soát hoặc kiểm toán nội bộ cung cấp thông tin về các thủ tục mà các bộ phận này đã thực hiện liên quan đến thiết kế và tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ cũng như các biện pháp xử lý thích hợp của đơn vị đối với những phát hiện sai sót.

+ Phỏng vấn các nhân viên thực hiện việc tạo lập, xử lý và ghi chép các nghiệp vụ phức tạp và bất thường có thể giúp kiểm toán viên nhà nước đánh giá tính thích hợp trong lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán nhất định;

+ Phỏng vấn trực tiếp bộ phận pháp chế của đơn vị cung cấp thông tin về các vấn đề như tranh chấp, kiện tụng, tuân thủ pháp luật và các quy định, những thông tin về gian lận hoặc nghi ngờ gian lận ảnh hưởng tới đơn vị.

(ii) Thủ tục phân tích: Thực hiện thủ tục phân tích trong quy trình đánh giá rủi ro có thể liên quan đến các thông tin tài chính và phi tài chính giúp kiểm toán viên nhà nước có cơ sở thiết kế và tiến hành các thủ tục kiểm toán đối với rủi ro đã đánh giá, như:

+ Xác định được các đặc điểm của đơn vị mà kiểm toán viên nhà nước chưa biết.

+ Xác định sự tồn tại của các giao dịch, sự kiện bất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu của các vấn đề có ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán; phát hiện được những mối quan hệ bất thường và ngoài dự kiến giúp kiểm toán viên nhà nước xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu, đặc biệt là những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.

+ Khi thủ tục phân tích sử dụng những dữ liệu tổng hợp, kết quả phân tích chỉ cung cấp những thông tin chung ban đầu về khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu. Do đó, việc xem xét những thông tin khác đã thu thập được khi xác định rủi ro có sai sót trọng yếu cùng với kết quả của thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên nhà nước hiểu và đánh giá kết quả của thủ tục phân tích.

(iii) Quan sát và kiểm tra có thể hỗ trợ cho việc phỏng vấn lãnh đạo đơn vị, các cá nhân khác trong đơn vị, đồng thời cung cấp thêm những thông tin về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, như:

+ Tài liệu, báo cáo được lãnh đạo đơn vị báo cáo với cơ quan chức năng;

+ Báo cáo hoặc giải trình về tiến độ, kết quả hoạt động của các bộ phận;

+ Văn bản pháp lý đặc thù có liên quan đến hoạt động của đơn vị;

+ Các tài liệu, báo cáo hoặc biên bản làm việc của các cơ quan chức năng với đơn vị;

+ Các tài liệu (dự toán, kế hoạch), hồ sơ hướng dẫn về kiểm soát nội bộ;

+ Cơ sở vật chất, trang thiết bị.

- Kiểm toán viên nhà nước phải xem xét tính phù hợp của các thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá rủi ro để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong việc quyết định lựa chọn đơn vị được kiểm toán.

Thông tin thu thập từ các cuộc kiểm toán trước

Trường hợp dự định sử dụng các thông tin thu thập được từ kinh nghiệm kiểm toán hoặc từ các thủ tục kiểm toán đã thực hiện với đơn vị được kiểm toán trong các năm trước, kiểm toán viên nhà nước phải đánh giá tính phù hợp của thông tin để sử dụng cho cuộc kiểm toán hiện tại. Để xác định tính thích hợp của thông tin, kiểm toán viên nhà nước cần phỏng vấn và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp khác.

- Kinh nghiệm và các thủ tục kiểm toán đã thực hiện trong các cuộc kiểm toán trước cung cấp cho kiểm toán viên nhà nước những thông tin: (i) Các sai sót trong quá khứ và tình hình thực hiện sửa chữa, khắc phục các sai sót đó; (ii) Đặc điểm và môi trường hoạt động của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ; (iii) Các thay đổi quan trọng trong hoạt động của đơn vị kể từ kỳ kế toán trước cho đến thời điểm hiện tại giúp kiểm toán viên nhà nước hiểu biết đầy đủ hơn về đơn vị để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu.

1.2. Thực hiện thu thập thông tin xác nhận từ bên ngoài

Theo Điều 20 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp, KTV phải tập hợp các bằng chứng kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào phương pháp KTV sử dụng để có được bằng chứng kiểm toán.

CMKTNN 1505 quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước trong việc sử dụng các thủ tục xác nhận từ bên ngoài để thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp, tin cậy theo yêu cầu của CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính.

Nội dung, các thủ tục xác nhận từ bên ngoài (từ đoạn 05 đến đoạn 14), bao gồm:

- Bằng chứng kiểm toán được kiểm toán viên nhà nước thu thập trực tiếp từ các bên xác nhận có thể đáng tin cậy hơn bằng chứng được tạo ra trong nội bộ đơn vị được kiểm toán (đoạn 38, CMKTNN 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính).

- Các chuẩn mực Kiểm toán nhà nước khác (ngoài CMKTNN 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính) thừa nhận thông tin xác nhận từ bên ngoài là nguồn bằng chứng kiểm toán quan trọng, như: (i) Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên nhà nước phải thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu (Đoạn 50, CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính); (ii) Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu kiểm toán viên nhà nước có thể cần thay đổi nội dung thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm các thông tin chứng thực bổ sung (đoạn 29, CMKTNN 1240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính).

- Kiểm toán viên nhà nước phải duy trì kiểm soát đối với việc thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, bao gồm: (i) Xác định thông tin cần xác nhận hoặc cần cung cấp; (ii) Lựa chọn bên xác nhận thích hợp; (iii) Thiết kế và gửi yêu cầu xác nhận.

Xác định thông tin cần được xác nhận hoặc yêu cầu cung cấp thông tin: Kiểm toán viên nhà nước thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài khi cần xác nhận thông tin đã có hoặc thu thập thông tin. Thông tin đã có cần được xác nhận hoặc yêu cầu bên thứ ba xác nhận, cung cấp thường là thông tin liên quan tới số dư các tài khoản (công nợ, phải thu, phải trả, tạm ứng, các khoản vay,…); các điều khoản hợp đồng, các thỏa thuận hoặc các giao dịch giữa đơn vị được kiểm toán với các bên có liên quan (chi trả kinh phí, các khoản hỗ trợ, cấp phát, bàn giao tài sản,…); các vấn đề khác có liên quan.

Lựa chọn bên xác nhận thích hợp: Khi lựa chọn bên xác nhận, nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp, đáng tin cậy, kiểm toán viên nhà nước cần lựa chọn bên xác nhận mà kiểm toán viên nhà nước tin tưởng rằng họ có hiểu biết về các thông tin cần xác nhận.

Thiết kế và gửi yêu cầu xác nhận

- Hình thức, nội dung yêu cầu xác nhận có ảnh hưởng trực tiếp đến tỷ lệ hồi đáp, độ tin cậy và nội dung của bằng chứng kiểm toán thu thập được, do đó khi lập yêu cầu xác nhận kiểm toán viên nhà nước cần xem xét các yếu tố sau: (i) Cơ sở dẫn liệu có liên quan; (ii) Các rủi ro có sai sót trọng yếu cụ thể đã được xác định, kể cả rủi ro do gian lận; (iii) Hình thức và cách trình bày yêu cầu xác nhận; (iv) Kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán trước; (v) Phương thức trao đổi thông tin (văn bản giấy, thư điện tử,..); (vi) Lãnh đạo đơn vị được kiểm toán chấp thuận hoặc khuyến khích bên xác nhận phúc đáp lại yêu cầu xác nhận của kiểm toán viên nhà nước; (vii) Khả năng bên xác nhận xác nhận hoặc cung cấp thông tin mà kiểm toán viên nhà nước yêu cầu; (viii) Tính chính xác của các thông tin có liên quan đến bên xác nhận như tên, địa chỉ,…

- Đối với yêu cầu xác nhận dạng khẳng định: Kiểm toán viên nhà nước có thể giảm thiểu rủi ro do người xác nhận xác nhận mà không xác minh (kiểm tra) thông tin bằng cách sử dụng thư xác nhận dạng khẳng định nhưng không ghi rõ số liệu hoặc các thông tin, đồng thời yêu cầu người xác nhận điền số liệu hoặc cung cấp thông tin.

- Kiểm toán viên nhà nước có thể gửi lại yêu cầu xác nhận khi chưa nhận được phản hồi cho yêu cầu xác nhận lần trước trong một khoảng thời gian hợp lý.

- Kiểm toán viên nhà nước có thể trao đổi với đơn vị được kiểm toán về yêu cầu xác nhận với bên thứ ba có liên quan. Trường hợp lãnh đạo đơn vị được kiểm toán không đồng ý để kiểm toán viên nhà nước gửi yêu cầu xác nhận thì kiểm toán viên nhà nước phải tìm hiểu lý do, nguyên nhân của sự không đồng ý; xem xét có tồn tại rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.

- Nếu kiểm toán viên nhà nước kết luận rằng lý do lãnh đạo đơn vị được kiểm toán đưa ra là không hợp lý và không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy từ các thủ tục kiểm toán thay thế thì kiểm toán viên phải xác định ảnh hưởng của vấn đề này đối với cuộc kiểm toán và việc đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần theo quy định tại CMKTNN 1705 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán tài chính.

1.3. Thực hiện kiểm toán số dư đầu kỳ

Theo CMKTNN 1510 (từ đoạn 06 đến đoạn 15), các thủ tục kiểm toán số dư đầu kỳ được thực hiện bao gồm các bước sau:

- Kiểm toán viên nhà nước phải đọc báo cáo tài chính kỳ trước (nếu có) và báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên nhà nước về báo cáo tài chính đó (nếu có), nhằm thu thập thông tin liên quan đến số dư đầu kỳ, kể cả các thuyết minh.

- Kiểm toán viên nhà nước phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính kỳ hiện tại bằng cách: (i) Xác định số dư cuối kỳ của kỳ trước đã được kết chuyển chính xác sang số dư đầu kỳ hiện tại, hoặc đã được điều chỉnh lại, (nếu phải điều chỉnh lại); (ii) Xác định các chính sách kế toán đơn vị đã áp dụng để xác định số dư đầu kỳ có thích hợp không; (iii) Thực hiện một hoặc một số thủ tục sau:

+ Nếu báo cáo tài chính kỳ trước đã được kiểm toán bởi kiểm toán viên nhà nước thì kiểm toán viên nhà nước kỳ hiện tại có thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến số dư đầu kỳ bằng cách soát xét tài liệu làm việc của kiểm toán viên nhà nước đã thực hiện cuộc kiểm toán kỳ trước;

+ Đánh giá xem các thủ tục kiểm toán được thực hiện trong kỳ hiện tại có cung cấp bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ;

+ Tiến hành các thủ tục kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ.

- Khi xem xét các thủ tục kiểm toán liên quan đến số dư đầu kỳ, kiểm toán viên nhà nước cần xem xét các vấn đề sau: (i) Các chính sách kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng; (ii) Nội dung của số dư các tài khoản, các nhóm giao dịch và các thuyết minh, các rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính kỳ hiện tại liên quan đến số dư đầu kỳ; (iii) Tầm quan trọng của số dư đầu kỳ đối với báo cáo tài chính kỳ hiện tại; (iv) Xem báo cáo tài chính kỳ trước có được Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán hay không được kiểm toán. Trong trường hợp báo cáo tài chính được kiểm toán thì xem ý kiến của kiểm toán viên nhà nước là dạng ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hay là ý kiến chấp nhận toàn phần.

- Trong trường hợp cần thiết kiểm toán viên nhà nước kỳ hiện tại có thể trao đổi với kiểm toán viên nhà nước đã thực hiện cuộc kiểm toán kỳ trước để làm rõ các nội dung liên quan theo quy định hiện hành.

- Đối với tài sản và nợ phải trả ngắn hạn, kiểm toán viên nhà nước có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán về số dư đầu kỳ khi thực hiện các thủ tục kiểm toán của kỳ hiện tại. Chẳng hạn việc kiểm tra các khoản thu, chi trong kỳ hiện tại liên quan tới các số dư phải thu, phải trả đầu kỳ sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán về tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, tính đầy đủ và đánh giá của các khoản mục đó vào thời điểm đầu kỳ. Riêng đối với hàng tồn kho, các thủ tục kiểm toán của kỳ hiện tại đối với số dư hàng tồn kho cuối kỳ cung cấp rất ít bằng chứng kiểm toán về hàng tồn kho vào thời điểm đầu kỳ. Do đó, kiểm toán viên nhà nước có thể cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp như: (i)  Chứng kiến việc kiểm kê thực tế hàng tồn kho trong kỳ hiện tại và đối chiếu với số lượng hàng tồn kho đầu kỳ; (ii) Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với việc đánh giá hàng tồn kho đầu kỳ; (iii) Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với lợi nhuận gộp và tính đúng kỳ.

- Đối với tài sản và nợ phải trả dài hạn như tài sản cố định, các khoản đầu tư và nợ dài hạn, kiểm toán viên nhà nước có thể thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách kiểm tra sổ, chứng từ kế toán và các thông tin khác chứng minh cho số dư đầu kỳ. Kiểm toán viên nhà nước có thể thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến số dư đầu kỳ bằng cách xác nhận với bên thứ ba hoặc có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung.

- Trong trường hợp việc trao đổi thông tin giữa kiểm toán viên nhà nước đã thực hiện cuộc kiểm toán kỳ trước và kiểm toán viên nhà nước kỳ hiện tại bị hạn chế, kiểm toán viên nhà nước có thể cần thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các hình thức khác; và nếu vẫn không thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên nhà nước cần xem xét ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán.

- Nếu kiểm toán viên nhà nước thu thập được bằng chứng kiểm toán chứng minh rằng số dư đầu kỳ chứa đựng các sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính kỳ hiện tại, kiểm toán viên nhà nước phải tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung thích hợp tùy theo hoàn cảnh cụ thể để xác định ảnh hưởng đối với báo cáo tài chính kỳ hiện tại. Nếu kiểm toán viên nhà nước kết luận rằng báo cáo tài chính kỳ hiện tại chứa đựng các sai sót như vậy, kiểm toán viên nhà nước phải trao đổi với đơn vị được kiểm toán các sai sót đó theo quy định tại CMKTNN 1450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán tài chính.

Sự nhất quán trong các chính sách kế toán

- Kiểm toán viên nhà nước phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc các chính sách kế toán liên quan đến số dư đầu kỳ có được áp dụng nhất quán trong báo cáo tài chính kỳ hiện tại, việc lý giải một cách thích hợp những thay đổi trong các chính sách kế toán đã được trình bày và thuyết minh đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính, thông tin tài chính.

Thông tin liên quan trong báo cáo của kiểm toán viên nhà nước đã thực hiện cuộc kiểm toán kỳ trước

- Nếu báo cáo tài chính kỳ trước được kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, kiểm toán viên nhà nướckỳ hiện tại phải xem xét ảnh hưởng của các vấn đề dẫn đến ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính kỳ hiện tại theo CMKTNN1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết của đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.

1.4. Thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán

Theo CMKTNN 1540, KTV nhà nước phải có trách nhiệm thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính. Người học có thể tham khảo CMKTNN 1540 để hiểu được các bước thực hiện khi thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán.

1.5. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán

Theo CMKTNN 1560 (từ đoạn 02 đến đoạn 06), việc đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán thuộc trách nhiệm của KTV nhà nước, cụ thể:

- Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước trong cuộc kiểm toán tài chính liên quan đến các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, nhằm giúp kiểm toán viên nhà nước: (i) Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc tuân thủ khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng đối với các sự kiện phát sinh từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán cần được điều chỉnh hoặc bổ sung thuyết minh trong báo cáo tài chính; và (ii) Xử lý một cách thích hợp đối với những sự việc mà kiểm toán viên nhà nước biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán, mà nếu sự việc này được biết đến tại ngày lập báo cáo kiểm toán thì có thể phải điều chỉnh báo cáo kiểm toán.

- Kiểm toán viên nhà nước phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán tài chính.

- Báo cáo tài chính có thể bị ảnh hưởng bởi một số sự kiện nhất định xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán. Nhiều khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính đặc biệt nhấn mạnh đến các sự kiện này. Các khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính thường xác định hai loại sự kiện sau: (i) Những sự kiện cung cấp bằng chứng về các sự việc đã tồn tại vào ngày kết thúc kỳ kế toán; (ii) Những sự kiện cung cấp bằng chứng về các sự việc phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán.

Các thủ tục thực hiện (từ đoạn 06 đến đoạn 11):

- Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán

+ Kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc kiểm toán viên đã nhận biết toàn bộ các sự kiện phát sinh từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán cần được điều chỉnh hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính. Các thủ tục đó có thể bao gồm các thủ tục cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, như việc soát xét hoặc kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc các giao dịch phát sinh giữa ngày kết thúc kỳ kế toán và ngày lập báo cáo kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán quy định tại đoạn này và đoạn 07 Chuẩn mực này được bổ sung cho những thủ tục mà kiểm toán viên nhà nước có thể thực hiện vì mục đích khác, tuy nhiên những thủ tục này có thể cung cấp bằng chứng về sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán. Kiểm toán viên nhà nước không bắt buộc phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với các vấn đề mà những thủ tục kiểm toán áp dụng trước đó đã đưa ra kết luận thoả đáng.

+ Kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện các thủ tục theo quy định tại đoạn 06 Chuẩn mực này để đảm bảo rằng các thủ tục này đã bao quát được toàn bộ, hoặc gần như toàn bộ giai đoạn kể từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, những thủ tục mà kiểm toán viên nhà nước thực hiện đối với các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán có thể phụ thuộc vào các thông tin sẵn có, đặc biệt là phụ thuộc vào các tài liệu, sổ kế toán đã được lập sau ngày kết thúc kỳ kế toán. Đoạn 08 Chuẩn mực này đưa ra một số vấn đề mà kiểm toán viên nhà nước có thể cân nhắc thêm trong quá trình phỏng vấn. Kiểm toán viên nhà nước phải lưu ý đến việc đánh giá rủi ro để xác định nội dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán đó và phải bao gồm những công việc sau: (i) Tìm hiểu về các thủ tục mà đơn vị được kiểm toán đã thiết lập nhằm bảo đảm đã xác định được mọi sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán; (ii) Phỏng vấn Ban lãnh đạo đơn vị để xác định khả năng ảnh hưởng của những sự kiện đã xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến báo cáo tài chính; (iii) Xem xét các thủ tục, biên bản họp (nếu có) của đơn vị được kiểm toán để thảo luận các vấn đề về những sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán; (iv) Xem xét báo cáo tài chính giữa niên độ kỳ gần nhất kể từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán của đơn vị (nếu có); (v) Nếu sau khi thực hiện các thủ tục theo quy định tại đoạn 06 và đoạn 07 Chuẩn mực này, kiểm toán viên nhà nước phát hiện được những sự kiện cần điều chỉnh hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên nhà nước phải xác định mỗi sự kiện này có được phản ánh trên báo cáo tài chính theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng.

+ Ngoài các thủ tục kiểm toán theo quy định tại đoạn 07 Chuẩn mực này, kiểm toán viên nhà nước có thể cần thực hiện các thủ tục khác phù hợp như: (i) Xem xét bảng dự toán gần nhất của đơn vị được kiểm toán, kế hoạch về luồng tiền và các báo cáo quản trị có liên quan cho các kỳ sau ngày kết thúc kỳ kế toán; (ii) Phỏng vấn (hoặc mở rộng nội dung phỏng vấn bằng lời hoặc bằng văn bản trước đây) chuyên gia tư vấn pháp luật của đơn vị về các vụ kiện và tranh chấp; hoặc (iii) Cân nhắc sự cần thiết phải thu thập giải trình bằng văn bản về một số sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán để hỗ trợ các bằng chứng kiểm toán khác và để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

+ Khi phỏng vấn Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán về việc liệu có sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hay không, kiểm toán viên nhà nước có thể phỏng vấn về tình trạng hiện tại của các khoản mục đã được hạch toán trên cơ sở thông tin sơ bộ hoặc thông tin không chính thức và kiểm toán viên nhà nước có thể phỏng vấn cụ thể về những vấn đề sau: (i) Các tài liệu chính thức về các văn bản có liên quan từ cơ quan quản lý và phỏng vấn về những vấn đề được nêu trong dự thảo văn bản nếu chưa có tài liệu chính thức; (ii) Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới được ký kết; (iii) Việc mua, bán tài sản đã phát sinh hoặc dự kiến thực hiện; (iv) Tăng vốn chủ sở hữu (như phát hành cổ phiếu) hoặc phát hành các công cụ nợ (như phát hành trái phiếu) hay những thỏa thuận về sáp nhập hoặc giải thể đã ký kết hoặc dự kiến ký kết; (v) Những tài sản bị nhà nước trưng dụng hoặc bị tổn thất do hoả hoạn hay lụt bão; (vi) Những sự kiện đã phát sinh liên quan đến việc xác định các ước tính kế toán hoặc về lập dự phòng trong báo cáo tài chính; (vii) Những sự kiện đã phát sinh liên quan đến khả năng thu hồi tài sản.

+ Kiểm toán viên nhà nước phải yêu cầu đơn vị được kiểm toán giải trình bằng văn bản về việc đã điều chỉnh hoặc thuyết minh tất cả các vấn đề liên quan đến sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán mà khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng yêu cầu phải điều chỉnh hoặc thuyết minh.

- Những sự việc mà kiểm toán viên nhà nước biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán: Kiểm toán viên nhà nước không bắt buộc phải thực hiện các thủ tục kiểm toán liên quan đến báo cáo tài chính sau ngày lập báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, sau ngày lập báo cáo kiểm toán, nếu kiểm toán viên nhà nước biết được một sự việc hoặc có thông tin mà nếu sự việc đó được biết đến tại ngày lập báo cáo kiểm toán có thể phải sửa đổi báo cáo kiểm toán thì kiểm toán viên nhà nước phải quyết định xem có cần phải đính chính báo cáo kiểm toán không. Trong trường hợp nếu thấy cần thiết phải đính chính, đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán trình Tổng Kiểm toán nhà nước quyết định đính chính báo cáo kiểm toán cho phù hợp.

2. KỸ NĂNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI MỘT SỐ KHOẢN MỤC CHỦ YẾU VỀ TÀI SẢN

2.1. Kiểm toán chi tiết tiền và các khoản tương đương tiền

2.1.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Các quy định hiện hành của Nhà nước như Quy chế tài chính, quy chế chi tiêu nội bộ của Công ty, Tổng công ty, Tập đoàn, TT15/2015/TT-NHNN ngày 2/10/2015 hướng dẫn giao dịch ngoại tệ.

2.1.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá việc đối chiếu giữa các báo cáo chi tiết, báo cáo tổng hợp;

- Đánh giá việc xây dựng kế hoạch sử dụng dòng tiền, kế hoạch thu chi theo tuần, tháng;

- Đánh giá việc kiểm soát thu, kiểm soát chi theo định kỳ. Kiểm kê quỹ tiền mặt.

2.1.3. Thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro

- So sánh số dư tiền mặt tại quỹ, số dư tiền gửi tại các ngân hàng so với định mức ban hành;

- Đánh giá tính tuân thủ quy chế quản lý tài chính của đơn vị.

2.1.4. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

a. Nội dung kiểm toán tiền mặt

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

- Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

- Sổ quỹ tiền mặt.

- Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt.

Phương pháp kiểm toán:

- Nhằm đảm bảo các khoản tiền thu chi ghi sổ kế toán tiền mặt đều là thực tế phát sinh và có căn cứ hợp lý; các nghiệp vụ thu, chi tiền mặt đều được ghi sổ đầy đủ không bị bỏ sót hoặc ghi trùng cần thực hiện các bước sau:

+ Đối chiếu sổ Nhật ký quỹ với sổ chi tiết, sổ cái tài khoản tiền mặt;

+ Đối chiếu chứng từ thu, chi với các chứng từ gốc, đối chiếu giữa sổ kế toán tiền mặt với sổ kế toán liên quan như sổ mua hàng, sổ bán hàng, sổ theo dõi nợ…;

+ Khảo sát các bằng chứng và sự phê chuẩn các khoản chi tiền mặt, xem xét chữ ký phê chuẩn và tính đúng đắn của sự phê chuẩn đó;

+ Tiến hành đồng thời các khảo sát nghiệp vụ chu kỳ mua vào, thanh toán và chu kỳ bán hàng, thu tiền để đối chiếu kiểm tra.

- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ thu, chi tiền mặt được ghi sổ kịp thời và các khoản tiền thu được đều đã nhập quỹ cần thực hiện các bước sau:

+ So sánh ngày trên các phiếu thu, phiếu chi với ngày ghi sổ kế toán liên quan.

+ So sánh ngày ghi sổ trên sổ tiền mặt với ngày ghi sổ trên các sổ liên quan như sổ thanh toán nợ, sổ của ngân hàng,...;

+ Đối chiếu giữa sổ kế toán tiền mặt với sổ ngân hàng về tiền bán hàng, về ngày bán hàng thu tiền; ngày nộp tiền vào ngân hàng và số tiền nộp vào ngân hàng.

- Nhằm đảm bảo tính có thật của số dư quỹ tiền mặt, số dư tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên kiểm tra các biên bản kiểm kê quỹ của doanh nghiệp, xác nhận số dư của ngân hàng tại thời điểm 31/12. Trong trường hợp nếu thấy cần thiết thì kiểm toán viên có thể thực hiện việc kiểm kê tiền mặt tại thời điểm kiểm toán và kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi phát sinh từ sau ngày kết thúc niên độ được kiểm toán đến thời điểm kiểm toán, trực tiếp gửi thư xác nhận số dư với ngân hàng. Lưu ý nếu quỹ bao gồm cả những chứng từ có giá như: ngân phiếu, trái phiếu hoặc vàng, bạc, đá quí thì phải kiểm tra chi tiết để xác định giá trị hợp lý. Căn cứ kết quả kiểm kê để xác định số dư tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Yêu cầu doanh nghiệp giải trình nếu có sự chênh lệch.

b. Nội dung kiểm toán tiền gửi ngân hàng

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

- Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

- Sổ phụ ngân hàng.

- Bản đối chiếu số dư các tài khoản ngân hàng.

- Xác nhận của ngân hàng

* Phương pháp kiểm toán:

Kiểm tra số dư của các tài khoản ngân hàng trong Bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng với:

+ Sổ chi tiết tiền gửi ngân hàng.

+ Sổ cái.

+ Bảng kê của ngân hàng.

+ Xác nhận của ngân hàng.

- Kiểm tra các khoản chênh lệch giữa sổ chi tiết tiền gửi ngân hàng và Bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng.

- Tìm hiểu các khoản chưa được thanh toán trong Bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng sau ngày kết thúc năm tài chính với bảng kê của ngân hàng và xác nhận các khoản chưa thanh toán với các ghi nhận của ngân hàng.

- Nếu có một số lượng đáng kể séc chưa thanh toán tại thời điểm cuối năm thì phải xem xét xem chúng có được gửi đi trước ngày kết thúc năm tài chính.

- Đối chiếu các khoản chưa được ghi nhận trong Bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng với bảng kê của ngân hàng và đảm bảo các các sai sót đã được phản ánh trong bảng kê các sai sót điều chỉnh hay không điều chỉnh.

- Đi sâu kiểm tra một số nghiệp vụ bất thường:

- Tiền gửi ngân hàng chưa được ghi nhận tại ngân hàng sau ngày kết thúc năm tài chính.

- Các khoản chuyển tiền gần ngày kết thúc năm tài chính mà có ảnh hưởng trọng yếu đến số dư tiền gửi ngân hàng.

- Các khoản thu tiền: Chọn mẫu việc thu tiền được ghi nhận và kiểm tra sự phù hợp của các bút toán với:

- Sổ quỹ.

- Các chứng từ chứng minh.

- Doanh thu/sổ cái.

Nếu thấy cần thiết, thực hiện kiểm tra toàn bộ các séc và tiền giữ để gửi ngân hàng với tiền nhận được qua ngân hàng sau đó.

- Các khoản trả tiền: Chọn mẫu các nghiệp vụ được ghi nhận trong trong sổ chi tiết tiền gửi ngân hàng và kiểm tra sự phù hợp với:

+ Tài khoản mua hàng/sổ cái

+ Hóa đơn/báo cáo của nhà cung cấp hay các chứng từ khác.

- Kiểm tra tính liên tục về số thứ tự của séc và hỏi các số thứ tự bị mất.

- Yêu cầu xem xét việc thanh toán séc đúng hạn của ngân hàng:

- Để xác định rằng người trả và số tiền phù hợp với chi tiết ghi nhận trong ghi nhận kế toán.

- Xác nhận đã được ký bởi người có thẩm quyền.

- Xác định ngày thực hiện thanh toán tại ngân hàng.

- Xác định các khoản bất thường như sự sửa đổi hay chứng thực phía sau của séc, séc được trả bằng tiền hay cho người cầm tờ séc

- Các khoản chuyển khoản: Xem xét các khoản chuyển khoản tại hoặc xung quanh ngày kết thúc năm tài chính với tài khoản ngân hàng của các công ty trong cùng tập đoàn, tiền mặt hay các ghi nhận khác để đảm bảo hai bên ghi nhận cùng niên độ.

* Các sai sót thường gặp

- Đối với các đơn vị thu mua trực tiếp của người cung cấp thanh toán tiền mặt cho các NCC với số tiền lớn nhưng thiếu các thủ tục cần thiết như chứng minh thư, giấy biên nhận (Đã nhận tiền).

- Tồn quỹ tiền mặt số lượng lớn nhưng không tập trung vào thời điểm thu mua nông sản, hải sản.

- Đơn vị có số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng với số lượng lớn nhưng không thực hiện gửi tiền có kỳ hạn để mang lại hiệu quả sử dụng tiền.

- Có tiền gửi nhưng vẫn đi vay với lãi suất cao hơn lãi suất tiền gửi.

- Công ty mẹ chiếm dụng tiền phải trả các công ty con trong khi các công ty con vẫn phải đi vay với lãi suất cao.

- Công ty có số dư lớn tại các tài khoản ngân hàng không biến động tăng, biến động giảm nhưng không gửi tiền có kỳ hạn.

c. Nội dung kiểm toán tiền đang chuyển

- Thu thập bảng kê số dư tiền đang chuyển tại ngày kết thúc năm tài chính.

- Kiểm tra giấy báo có của ngân hàng sau ngày kết thúc năm tài chính để xác định số dư cuối năm là đúng.

2.2. Kiểm toán các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn

2.2.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Quy chế tài chính của đơn vị, Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 Về trích lập dự phòng...

2.2.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá việc đối chiếu giữa các báo cáo chi tiết, báo cáo tổng hợp;

- Đánh giá việc phê duyệt các Quyết định đầu tư chứng khoán ngắn hạn, cho vay, lựa chọn ngân hàng để gửi tiền có kỳ hạn, đầu tư trái phiếu.

2.2.3. Thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro

- Phân tích, so sánh giữa giá trị danh nghĩa và giá trị ghi sổ.

- Phân tích mối quan hệ giữa thu nhập từ hoạt động đầu tư với giá trị các khoản đầu tư.

2.2.4. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Yêu cầu cung cấp hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

- Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

- Bảng kê chi tiết phản ánh số đầu năm, phát sinh tăng, giảm trong năm, số cuối năm của các khoản đầu tư tài chính trong năm.

- Bảng tính và cơ sở để ghi nhận dự phòng giảm giá cho các khoản đầu tư tài chính.

- Hồ sơ mua chứng khoán

- Các chứng từ kế toán liên quan đến các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn

Phương pháp kiểm toán:

a. Kiểm toán các khoản cho vay:

- Thu thập Bảng kê chi tiết tiền cho vay gồm: Số đầu năm, số tiền cho vay, số tiền đã trả trong năm, số dư cuối năm.

- Kiểm tra các chứng từ chứng minh cho các khoản cho vay như: Hợp đồng, phiếu chi, các khoản cho vay và thu tiền cho vay; kiểm tra biên bản đối chiếu xác nhận công nợ

- Xem xét xem việc đơn vị có được phép thực hiện các hoạt động cho vay không? (kiểm tra giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh) kiến nghị xử lý thu hồi đối với khoản vay này nếu không đầy đủ các chứng từ hợp lệ

- Kiểm tra các khoản đang hạch toán trên sổ sách phát sinh từ thời điểm nào? Trên thực tế có những khoản cho vay một đối tượng đã phát sinh nhiều năm nhưng đơn vị ký hợp đồng cho vay hàng năm.

b. Kiểm toán các khoản đầu tư mua cổ phiếu, trái phiếu, các khoản đầu tư khác nắm giữ đến ngày đáo hạn

Đánh giá thực trạng đầu tư tài chính:

- Đánh giá thực trạng hoạt động đầu tư tài chính, đầu tư chứng khoán ngắn hạn.

- Đánh giá tính tuân thủ việc thực hiện chế độ hạch toán, kế toán đối với các khoản đầu tư tài chính

Xem xét xem việc lập dự phòng

- Kiểm tra tính hợp lý của số liệu dự phòng cho các khoản đầu tư.

- Xem xét tính hiện hữu hoặc các giấy tờ cần thiết chứng minh quyền sở hữu của đơn vị đối với các khoản đầu tư tài chính cuối năm.

- Trao đổi với những người có trách nhiệm liên quan tới tài sản để tìm hiểu xem đơn vị có đem cầm cố, thế chấp cho bên thứ ba các khoản đầu tư tài chính không.

- Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận liên quan đến các khoản đầu tư tài chính.

- Xem xét các nghiệp vụ thu chi trong kỳ, các Biên bản họp Hội đồng quản trị, Đại hội cổ đông để xác định xem có khoản đầu tư nào đã thực hiện đầu tư trong năm chưa được ghi nhận hay không

Các sai sót thường gặp

- Chưa mở sổ theo dõi chi tiết từng loại chứng khoán.

- Không tiến hành trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh

- Không hạch toán lãi lỗ kinh doanh chứng khoán hoặc hạch toán khi chưa có đầy đủ hóa đơn chứng từ.

- Đầu tư ngắn hạn khác không mang tính chất đầu tư mà là các khoản phải thu khác (thu tiền chi phân phối sai chế độ cho cán bộ công nhân viên).

- Cuối kì không đánh giá lại dự phòng để hoàn nhập dự phòng hoặc trích thêm.

- Không có bằng chứng chứng từ hợp lệ chứng minh cho khoản đầu tư.

- Không có xác nhận của đối tượng nhận đầu tư về khoản đầu tư của Công ty.

- Một số công ty cho các cá nhân, công ty khác vay không đúng chức năng nhiệm vụ.

- Chưa làm thủ tục thoái vốn một số chứng khoán cấm không được đầu tư như chứng khoán ngành Ngân hàng, bất động sản, chứng khoán.

2.3. Kiểm toán nợ phải thu ngắn hạn

2.3.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Quy chế tài chính của đơn vị, Quy chế bán hàng, quản lý công nợ theo chuẩn ISO; TT/228/2009/TT-BTC ...

2.3.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá các quy định, quy chế như về hạn mức tín dụng, hạn mức nợ; quy trình quản lý ghi chép và đối chiếu các khoản nợ.

- Đánh giá các báo cáo tuổi nợ và phân tích tuổi nợ;

- Đánh giá chính sách dự phòng nợ phải thu khó đòi.

- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quá trình mua hàng, bán hàng chưa thanh toán.

- Đánh giá việc đối chiếu nợ phải thu

2.3.3. Thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro

- So sánh tỷ lệ dự phòng nợ khó đòi trên tổng doanh thu qua các năm;

- So sánh tỷ lệ dự phòng nợ khó đòi trên tổng số các khoản phải thu;

- Phân tích các khoản phải thu có số tiền quá lớn, chưa được thanh toán trong thời gian dài.

2.3.4. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và các sổ chi tiết theo dõi nợ phải thu khách hàng

+ Bảng kê chi tiết số dư tài khoản phải thu khách hàng theo từng đối tượng, nội dung phải thu, chi tiết phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn. Bảng kê này cần có thông tin về các khoản nợ khó đòi hoặc không có khả năng thu hồi.

+ Bảng phân tích tuổi nợ của các khoản nợ phải thu khách hàng.

+ Các thư xác nhận, biên bản đối chiếu công nợ tại ngày kết thúc năm tài chính.

+ Các chính sách, qui định có liên quan đến bán hàng trả chậm, chiết khấu, giảm giá trong từng giai đoạn.

+ Bảng kê chi tiết các công trình còn phải thu/phải trả.

+ Các giao dịch về bán hoặc trao đổi hàng với các bên liên quan (nếu có).

Phương pháp kiểm toán:

- Đối chiếu số dư giữa báo cáo tổng hợp với sổ chi tiết.

- Xác nhận số dư hoặc xem xét biên bản đối chiếu nợ.

- Đối chiếu các chứng từ tiền mặt, chứng từ ngân hàng với chi tiết nợ. Đối chiếu nợ phải thu với doanh thu.

- Kiểm tra nghiệp vụ hàng đã bán nhưng chưa ghi sổ, hàng gửi bán.

- Đánh giá lại các khoản nợ bằng ngoại tệ. Kiểm tra việc chuyển đổi số dư ngoại tệ, phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá.

- Kiểm tra các nghiệp vụ hàng bán bị trả lại hay các bút toán ghi giảm doanh thu, các khoản trả nợ sau ngày lập bảng cân đối kế toán;

- Kiểm tra một số nghiệp vụ thanh toán trên giấy báo có của ngân hàng và sổ quỹ tiền mặt đầu kỳ và sau ngày lập bảng cân đối số phát sinh.

- Kiểm tra các khoản phải thu được xóa nợ trong năm.

- Kiểm tra dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi.

- Kiểm tra các khoản phải thu rà soát chi tiết nợ phải thu khác và đối chiếu với chứng từ, hoá đơn gốc; đối chiếu với bản xác nhận nợ nhằm phát hiện những khoản nợ phải thu khác nhưng thực tế không thu được hoặc không phải thu ai.

2.3.5. Các sai sót thường gặp

- Lập các biên bản đối chiếu công nợ giả để chiếm dụng tiền đã thu.

- Không bù trừ cùng đối tượng hoặc bù trừ công nợ không cùng đối tượng.

- Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ.

- Chưa có sổ chi tiết theo dõi chi tiết từng đối tượng phải thu.

- Cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản khác nhau.

- Quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ: Chưa có quy định về số tiền nợ tối đa, thời hạn thanh toán…

- Chưa tiến hành đối chiếu hoặc đối chiếu công nợ không đầy đủ vào thời điểm lập Báo cáo tài chính.

- Chênh lệch biên bản đối chiếu và sổ kế toán chưa được xử lý.

- Chênh lệch sổ chi tiết, sổ cái, Bảng cân đối kế toán.

- Hạch toán sai nội dung, số tiền, tính chất tài khoản phải thu, hạch toán các khoản phải thu không mang tính chất phải thu thương mại vào TK131.

- Cơ sở hạch toán công nợ không nhất quán theo hóa đơn hay theo phiếu xuất kho, do đó đối chiếu công nợ không khớp số.

- Hạch toán giảm công nợ phải thu hàng bán trả lại, giảm giá hàng bán nhưng không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ.

- Ghi nhận các khoản trả trước cho người bán không có chứng từ hợp lệ. Các khoản đặt trước tiền hàng cho người bán hoặc có mối quan hệ kinh tế lâu dài, thường xuyên với các tổ chức kinh tế khác nhưng không tiến hành ký kết hợp đồng kinh tế giữa hai bên.

- Ghi nhận tăng phải thu không phù hợp với ghi nhận tăng doanh thu. Công tác luân chuyển chứng từ từ bộ phận kho lên phòng kế toán chậm nên hạch toán phải thu khi bán hàng không có chứng từ kho như phiếu xuất hàng…

- Có những khoản công nợ thu hồi bằng tiền mặt với số tiền lớn, không quy định thời hạn nộp lại nên bị nhân viên chiếm dụng vốn, hoặc biển thủ.

- Nhiều khoản công nợ phải thu quá hạn thanh toán, không rõ đối tượng, tồn đọng từ nhiều năm nhưng chưa xử lý.

- Cuối kỳ chưa đánh giá lại các khoản phải thu có gốc ngoại tệ.

- Không phân loại tuổi nợ, không có chính sách thu hồi, quản lý nợ hiệu quả.

- Các khoản xóa nợ chưa tập hợp được đầy đủ hồ sơ theo quy định. Không theo dõi nợ khó đòi đã xử lý.

- Không hạch toán lãi thanh toán nợ quá hạn.

- Chưa tiến hành phân loại các khoản phải thu theo quy định mới: Phân loại dài hạn và ngắn hạn.

- Hạch toán phải thu không đúng kì, khách hàng đã trả nhưng chưa hạch toán.

- Theo dõi khoản thu các đại lý về lãi trả chậm do vượt mức dư nợ nhưng chưa xác định chi tiết từng đối tượng để có biện pháp thu hồi.

- Chưa lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi hoặc lập dự phòng nhưng trích thiếu hoặc trích thừa, vượt quá tỉ lệ cho phép.

- Hồ sơ lập dự phòng chưa đầy đủ theo quy định.

- Không thành lập hội đồng xử lý công nợ khó đòi và thu thập đầy đủ hồ sơ các khoản nợ đã xóa nợ cho người mua.

- Cuối kì chưa tiến hành đánh giá lại để hoàn nhập dự phòng hay trích thêm.

2.4. Kiểm toán hàng kho

2.4.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

TT số 228/2009/TT-BTC ; Quy chế quản lý hàng tồn kho của đơn vị; chuẩn mực VAS 02 Hàng tồn kho...

2.4.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

a. Khảo sát kiểm soát nội bộ quá trình mua hàng

- Đánh giá quá trình xử lý, sự phê chuẩn của đơn đặt mua hàng.

- Đánh giá thủ tục nhận hàng, sự độc lập của nhân viên mua hàng với nhân viên kho và nhân viên kế toán kho hàng,...

b. Khảo sát kiểm soát nội bộ quá trình nhập, xuất kho hàng

- Đánh giá thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất;

- Đánh giá việc tổ chức kiểm nhận hàng nhập;

- Khảo sát trình tự, thủ tục xuất kho hàng;

- Đánh giá việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng chuyển ra ngoài cổng của bộ phận bảo vệ cơ quan.

- Khảo sát quá trình bảo vệ hàng ở kho như kho tàng, tường rào,...

- Đánh giá việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất lượng của bộ phận KCS.

- Đánh giá tính độc lập giữa thủ kho quản lý kho hàng với người giao hàng, nhận hàng và nhân viên kế toán kho hàng, hoặc tính độc lập giữa người sản xuất, người giao hàng với người ký xác nhận vào biên bản KCS.

c. Khảo sát kiểm soát nội bộ quá trình sản xuất

- Đánh giá việc tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở các phân xưởng hoặc tổ, đội.

- Đánh giá việc ghi chép nhật ký sản xuất theo dõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu...

- Quan sát quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng, tổ, đội, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập.

- Đánh giá việc lập báo cáo sản xuất của phân xưởng, tổ, đội.

- Đánh giá việc tổ chức bảo quản nguyên liệu và sản phẩm dở dang

- Đánh giá về định mức tiêu hao vật tư và dự toán chi phí;

- Đánh giá quy trình, thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang;

- Đánh giá các thủ tục kiểm soát đối với việc duy trì dữ liệu (nếu có sử dụng hệ thống theo dõi hàng tồn kho bằng máy vi tính).

d. Khảo sát kiểm soát nội bộ quá trình bảo quản hàng ở kho

Kiểm toán viên khảo sát việc tổ chức bảo quản hàng ở kho có ngăn nắp, dễ kiểm kê và an toàn không, hệ thống chống trộm tốt không, nhà kho có thích hợp không, người thủ kho có năng lực, trách nhiệm không,...

2.4.3. Thủ tục phân tích

- So sánh tỷ lệ số dư hàng tồn kho kỳ này kỳ trước (lưu ý: cần phải loại trừ sự ảnh hưởng của biến động giá).

- So sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này so với kỳ trước xem có biến động lớn nào không.

- So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho kỳ này so với các kỳ trước. So với hệ số quay vòng hàng tồn kho bình quân của ngành

Ngoài ra có thể sử dụng thủ tục phân tích xu hướng số dư hàng tồn kho.

Kiểm tra chi tiết hàng tồn kho

* Khảo sát chi tiết lượng hàng tồn kho

- Quan sát hàng tồn kho hiện hữu;

- Tham quan các phương tiện bảo quản;

- Chọn ngẫu nhiên một số thẻ kho để xem xét việc ghi chép;

- Đối chiếu số tồn trên thẻ kho và số tồn của lô hàng thực tế;

- Kiểm tra về hàng nhận ký gửi, nhận đại lý, hoặc hàng của khách hàng còn gửi trong kho của doanh nghiệp;

- Kiểm tra về hàng của doanh nghiệp còn gửi bán đại lý hoặc ký gửi ở những đơn vị khác;

- Khảo sát về những mặt hàng hư hỏng, không sử dụng và xem xét quá trình giải quyết có đúng và kịp thời không;

- Quan sát và đánh giá tỷ lệ hoàn thành của sản phẩm dở dang;

- Căn cứ vào các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho để xem xét tính đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho.

* Khảo sát chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho

- Cân đối nhập - xuất - tồn;

- Rà soát, đối chiếu với biên bản kiểm kê hàng tồn kho thực tế;

- Căn cứ vào hóa đơn chứng từ mua hàng, chi phí phát sinh để tính giá hàng nhập kho;

- Xác định rõ ràng, nhất quán phương pháp lựa chọn được thừa nhận để tính trị giá hàng xuất kho và trị giá hàng tồn kho;

- Đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tượng có được hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không;

- Đối chiếu phiếu xuất vật tư sử dụng với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư của bộ phận sử dụng và sự phê chuẩn chúng, hoặc xem xét, đối chiếu với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng sản xuất;

- Tính toán và xác định số lượng vật tư tiêu hao, so sánh đối chiếu với định mức đã được ban hành của cấp có thẩm quyền.

2.4.4. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

a. Kiểm toán hàng tồn kho

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Báo cáo tài chính

+ Sổ cái, sổ chi tiết các TK hàng tồn kho

+ Các Biên bản kiểm kê hàng tồn kho

+ Các Bảng cân đối Nhập - Xuất - Tồn

+ Các Hợp đồng mua hàng hóa, vật tư

+ Các tài liệu khác phát sinh trong quá trình kiểm toán

* Phương pháp kiểm toán

- Kiểm tra nội dung hạch toán có được phản ánh, ghi chép đầy đủ, chính xác, đúng kỳ kế toán không?

- Kiểm tra số dư các khoản mục ghi nhận có đúng không? Các khoản mục có được phân loại và trình bày hợp lý trên BCTC không?

- Cuối kỳ kế toán, đơn vị có kiểm kê hàng tồn kho theo đúng chế độ không? Khi kiểm kê, nếu có chênh lệch giữa sổ sách và thực tế có xác định nguyên nhân, quy trách nhiệm và điều chỉnh kịp thời?

Một số trường hợp cụ thể cần lưu ý cần kiểm tra:

- Kiểm tra phát hiện các sai phạm, gian lận trong khâu mua hàng hóa, vật tư: Có quy chế, quy định về mua bán hàng hóa không, quy trình mua hàng có chặt chẽ, đúng chế độ không, có đấu thầu, chào giá cạnh tranh không? hàng hóa, vật tư mua vào có đầy đủ hồ sơ, chứng từ hợp lệ không? giá cả có hợp lý không?...

- Kiểm toán hàng tồn kho phải đồng thời kiểm toán chi tiết cả về giá trị và hiện vật theo từng thứ, từng loại, quy cách vật tư, hàng hóa theo từng địa điểm quản lý và sử dụng, luôn phải đảm bảo sự khớp, đúng cả về giá trị và hiện vật giữa thực tế về vật tư, hàng hóa với sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết.

- Trong thực tế, xác định sai giá trị hàng tồn kho là một trong những biện pháp mà doanh nghiệp cố tình điều chỉnh kết quả SXKD theo ý muốn, do đó kiểm toán viên nhất thiết phải kiểm toán xác định giá trị hàng tồn kho của đơn vị được kiểm toán theo đúng chế độ, kiểm tra xem đơn vị có thực hiện đúng phương pháp kế toán hàng tồn kho và phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho đã lựa chọn và thực hiện có nhất quán trong niên độ kế toán không?

- Trường hợp doanh nghiệp mua vật tư, công cụ dụng cụ, hàng hóa dùng vào sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp hoặc không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT, hoặc dùng cho hoạt động sự nghiệp, phúc lợi, dự án thì giá trị mua vào được phản ánh theo tổng giá thanh toán bao gồm cả thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ (nếu có).

- Kiểm tra việc chuyển số dư từ TK 142 sang TK 242. Kiểm tra việc mở sổ theo dõi loại công cụ dụng cụ làm cơ sở lập BCTC

Trong thực tế, rất nhiều trường hợp xẩy ra tranh chấp giữa kiểm toán viên và kế toán đơn vị được kiểm toán về thời gian phân bổ giá trị công cụ, dụng cụ. Kiểm toán viên cần nắm rõ thời gian sử dụng ước tính của nhà sản xuất (đã được kiểm nghiệm) hoặc loại công cụ, dụng cụ tương tự để xác định thời gian phân bổ hợp lý (thông thường từ 2 đến 3 năm; đối với công cụ, dụng cụ đặc biệt có thể kéo dài hơn).

- Đối với "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang":

+ TK 154 "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang" phản ánh chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong kỳ; chi phí sản xuất, kinh doanh của khối lượng sản phẩm, dịch vụ hoàn thành trong kỳ; chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang đầu kỳ, cuối kỳ của các hoạt động sản xuất, kinh doanh chính, phụ và thuê ngoài gia công chế biến ở các đơn vị sản xuất, kinh doanh dịch vụ.

+ Chi phí sản xuất, kinh doanh hạch toán trên Tài khoản 154 phải được chi tiết theo địa điểm phát sinh chi phí (Phân xưởng, bộ phận sản xuất, đội sản xuất, công trường,...); theo loại, nhóm sản phẩm, hoặc chi tiết, bộ phận sản phẩm; theo từng loại dịch vụ hoặc theo từng công đoạn dịch vụ.

+ Chi phí sản xuất, kinh doanh phản ánh trên Tài khoản 154 chỉ gồm những chi phí sau:

Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp;

Chi phí nhân công trực tiếp;

Chi phí sử dụng máy thi công (Đối với hoạt động xây lắp);

Chi phí sản xuất chung;

Chi phí sản xuất chung biến đổi được phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.

+ Không hạch toán vào Tài khoản 154 những chi phí sau:

Chi phí bán hàng;

Chi phí quản lý doanh nghiệp;

Chi phí tài chính;

Chi phí khác;

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp;

Chi sự nghiệp, chi dự án;

Chi đầu tư xây dựng cơ bản;

Các khoản chi được trang trải bằng nguồn khác.

- Cuối kỳ kế toán phải tính giá thành thực tế của thành phẩm nhập kho hoặc sản phẩm dịch vụ hoàn thành làm cơ sở xác định giá thành thực tế của thành phẩm, dịch vụ nhập, xuất kho trong kỳ và xác định chi phí sản xuất dở dang tồn kho.

Để kiểm toán tốt chỉ tiêu "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang" đòi hỏi kiểm toán viên nắm vững chế độ kế toán, thông thạo phương pháp tính giá thành sản phẩm.

+ Giá gốc hàng hóa mua vào bao gồm giá mua theo hóa đơn, thuế nhập khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt (nếu có), thuế GTGT hàng nhập khẩu (nếu không được khấu trừ) và các chi phí phát sinh trong quá trình thu mua, vận chuyển, bốc xếp, bảo quản hàng từ nơi mua về kho doanh nghiệp.

+ Chi phí thu mua hàng hóa trong kỳ được tính cho hàng hóa tiêu thụ trong kỳ và hàng hóa tồn kho cuối kỳ. Việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí thu mua hàng hóa tuỳ thuộc tình hình cụ thể của từng doanh nghiệp nhưng phải thực hiện theo nguyên tắc nhất quán.

b. Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Các Biên bản kiểm kê, phân loại hàng hóa, vật tư

+ Hồ sơ trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

+ Các tài liệu khác phát sinh trong quá trình kiểm toán

* Phương pháp kiểm toán

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập vào cuối kỳ kế toán năm khi lập báo cáo tài chính. Khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được thực hiện theo đúng các quy định của Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” và quy định của chế độ tài chính hiện hành (hiện nay việc trích dự phòng nợ phải thu khó đòi theo quy định tại Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 của Bộ Tài chính).

Khi kiểm toán, cần kiểm tra việc trích lập xem có đúng chế độ không? Cụ thể là:

Trích lập dự phòng phải đảm bảo điều kiện sau:

+ Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho.

+ Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính.

Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:

Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 02 - Hàng tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ (-) chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính).

Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó.

Khi kiểm toán, KTV cần xem xét kỹ các bằng chứng để xác định giá trị thuần có thể thực hiện được do đơn vị cung cấp và những bằng chứng về giá cả của hàng tồn kho từ thời điểm kết thúc niên độ kế toán năm đến thời điểm lập Báo cáo tài chính để xác định giá trị thuần có thể thực hiện được. Ví dụ, giá trị thuần có thể thực hiện được của lượng hàng tồn kho dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không thể hủy bỏ phải dựa vào giá trị trong hợp đồng. Hoặc từ thời điểm kết thúc niên độ kế toán năm đến thời điểm lập Báo cáo tài chính, đơn vị đã bán hàng tồn kho hoặc có cơ sở về giá bán hàng hóa cùng loại trên thị trường, thì đó là cơ sở để nhận biết việc xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của đơn vị có chính xác hay không?

- Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải tính theo từng thứ vật tư, hàng hóa, sản phẩm tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.

- Cuối niên độ kế toán căn cứ vào số lượng, giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện được của từng thứ vật tư, hàng hoá, từng loại dịch vụ cung cấp dở dang, xác định khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập cho niên độ kế toán tiếp theo:

+ Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán này lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn được ghi tăng dự phòng và ghi tăng giá vốn hàng bán.

+ Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm dự phòng và ghi giảm giá vốn hàng bán.

* Các sai sót cần lưu ý:

Đối với hàng tồn kho

- Chưa xây dựng quy chế quản lý vật tư, hàng hóa

- Không kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm 31/12 năm tài chính.

- Ghi nhận hàng tồn kho không có đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp lệ.

- Xác định và ghi nhận sai giá gốc hàng tồn kho.

- Lập phiếu nhập xuất kho không kịp thời, hạch toán xuất kho khi chưa ghi nhận nhập kho.

- Không đối chiếu thường xuyên giữa thủ kho và kế toán.

- Số liệu xuất kho không đúng với số liệu thực xuất. Xuất nhập kho nhưng không thực xuất, thực nhập mà ghi số liệu khống.

- Không hạch toán phế liệu thu hồi. Nguyên vật liệu xuất thừa không hạch toán nhập lại kho.

- Phương pháp tính giá xuất kho, xác định giá trị sản phẩm dở dang chưa phù hợp hoặc không nhất quán.

- Phân bổ công cụ, dụng cụ theo tiêu thức không phù hợp, không nhất quán; không có bảng tính phân bổ công cụ dụng cụ xuất dung trong kỳ.

- Chưa xử lý vật tư, hàng hóa phát hiện thừa, thiếu khi kiểm kê.

- Hạch toán nhập xuất hàng tồn kho không đúng kỳ.

- Hàng hóa, thành phẩm ứ đọng, tồn kho lâu với giá trị lớn chưa có biện pháp xử lý.

- Không quản lý chặt chẽ khâu mua hàng, bộ phận mua hàng khai khống giá mua (giá mua cao hơn giá thị trường).

Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

- Không trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hoặc trích lập không dựa trên cơ sở giá thị trường,

- Trích lập dự phòng không đủ hồ sơ hợp lệ.

- Cuối niên độ kế toán không hoàn nhập ghi giảm dự phòng và ghi giảm giá vốn hàng bán hoặc ghi tăng dự phòng và ghi tăng giá vốn hàng bán khi mức trích dự phòng giảm giá hàng tồn kho có sự thay đổi so với mức trích niên độ trước đối với từng loại hàng tồn kho.

2.5. Kiểm toán khoản tài sản ngắn hạn khác

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị các tài sản ngắn hạn khác có thời hạn thu hồi hoặc sử dụng không quá 12 tháng tại thời điểm báo cáo, như chi phí trả trước ngắn hạn, thuế GTGT còn được khấu trừ, các khoản thuế phải thu, giao dịch mua bán lại trái phiếu Chính phủ và tài sản ngắn hạn khác tại thời điểm báo cáo.

Trong phần hành này đi sâu kiểm toán các khoản nợ tạm ứng.

2.5.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính

Chỉ tiêu này dùng để phản ánh các khoản nợ tạm ứng của CBCNV của đơn vị và tình hình thanh toán các khoản nợ tạm ứng, cơ sở số liệu nợ tạm ứng trên TK 141 cuối năm khi khóa số lập báo cáo tài chính năm: Nguyên tắc tạm ứng là khoản phải thu ngắn hạn dưới một năm phải tất toán và đối chiếu xác nhận nợ với cá nhân tạm ứng, nguyên tắc thanh toán: Thanh toán lần này mới tạm ứng lần sau, nội dung tạm ứng nhằm mục đích thực hiện các chi phí có liên quan đến chi phí sản xuất kinh doanh như tạm ứng công tác phí, các chi phí khác, mua vật tư hàng hóa, ...

2.5.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Quy định tạm ứng được thể chế hóa tại quy chế tài chính của đơn vị hoặc quy chế chi tiêu của đơn vị

- Đánh giá việc đối chiếu giữa các báo cáo chi tiết, báo cáo tổng hợp

- Đánh giá việc ban hành quy chế tạm ứng, hoàn hứng

- Đánh giá việc kiểm soát thu hồi tạm ứng.

2.5.3. Nội dung, phương pháp kiểm toán

Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Sổ chi tiết tạm ứng, chứng từ thanh toán tạm ứng, biên bản xác nhận nợ tạm ứng, sổ cái TK tạm ứng

* Phương pháp kiểm toán

- Kiểm tra nội dung hạch toán có được phản ánh, ghi chép đầy đủ, chính xác, đúng kỳ kế toán không?

- Kiểm tra số dư các khoản mục ghi nhận có đúng không? Các khoản mục có được phân loại và trình bày hợp lý trên BCTC không?

- Cuối kỳ kế toán, đơn vị có đối chiếu số dư theo đúng chế độ không?

* Sai sót cần lưu ý

Khi thực hiện kiểm toán chi tiết kiểm toán viên cần chú ý xem xét một số trường hợp dễ xảy ra sai sót như sau:

- Chưa đối chiếu tạm ứng với các đối tượng.

- Chưa theo dõi chi tiết từng đối tượng tạm ứng.

- Chênh lệch số kế toán và biên bản đối chiếu tạm ứng.

- Tạm ứng cho đối tượng ngoài công ty.

- Chưa xây dựng quy chế tạm ứng, quy chế quản lý tạm ứng chưa chặt chẽ: thanh toán hoàn tạm ứng chậm, tạm ứng quá nhiều…

- Giấy đề nghị thanh toán tạm ứng không ghi rõ thời hạn hoàn ứng, số tiền, lý do sử dụng, không có chữ kí của kế toán trưởng.

- Số dư tạm ứng cuối năm lớn. Khoản tạm ứng quá thời hạn thanh toán lâu ngày chưa được xử lý.

- Công nợ tạm ứng cho cán bộ công nhân viên đã chuyển công tác vẫn chưa được thu hồi.

- Sử dụng tạm ứng không đúng mục đích.

2.6. Kiểm toán khoản phải thu dài hạn

2.6.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu có kỳ hạn thu hồi trên 12 tháng hoặc hơn một chu kỳ sản xuất, kinh doanh tại thời điểm báo cáo, như: Phải thu của khách hàng , vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc, phải thu nội bộ, phải thu về cho vay, phải thu khác (sau khi trừ đi dự phòng phải thu dài hạn khó đòi).

2.6.2. Các sai sót cần lưu ý

- Khoản mục trả trước cho người bán (mã số 212 trên BCTC) có nhiều khoản tồn tại từ rất lâu nhưng do bên mua và bên bán không thống nhất được nên không thu hồi được khoản tiền đã trả trước cho người bán. Trong quá trình kiểm toán KTV phải kiểm tra chi tiết từng khoản trả trước cho người bán.

- Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc

Có nhiều khoản bù trừ công nợ cấp trên cấp dưới đã nhiều năm nhưng không có đối chiếu không có cơ sở xác nhận hai bên.

2.7. Kiểm toán tài sản cố định

2.7.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Nội dung và phương pháp kiểm toán kiểm toán viên căn cứ vào các văn bản quy định, hướng dẫn về quản lý sử dụng tài sản cố định hiện hành:

+ Thông tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20 tháng 10 năm 2009 của Bộ Tài chính Hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định;

+ Chuẩn mực kế toán số 03 - Tài sản cố định hữu hình;

+ Chuẩn mực kế toán số 04 - Tài sản cố định vô hình;

+ Chuẩn mực kế toán số 06 - Thuê tài sản.

2.7.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá tính thường xuyên của việc theo dõi tài sản cố định;

- Đánh giá việc theo dõi chi tiết theo đơn vị sử dụng (phòng, ban, phân xưởng, đội sản xuất) hoặc theo cá nhân sử dụng và bảo quản tài sản;

- Đánh giá việc kiểm kê vật chất định kỳ;

- Đánh giá những quy định rõ ràng về mua bán, thanh lý và khấu hao;

- Đối với dự án xây dựng cơ bản cần đánh giá việc tuân thủ nghiêm ngặt các luật định về đầu tư xây dựng cơ bản.

- Đối với việc mua sắm, nhượng bán, thanh lý, góp vốn… cần đánh giá sự phê chuẩn và phù hợp với các quy định của chế độ tài chính hiện hành.

- Đánh giá quá trình kiểm tra nội bộ các nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định và có thông tin cho phòng kế toán tất cả các nghiệp vụ tăng, giảm.

2.7.3. Thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro

- Phân tích tổng chi phí khấu hao / tổng nguyên giá tài sản cố định;

- Phân tích tổng khấu hao luỹ kế / tổng nguyên giá tài sản cố định;

- Phân tích tổng chi phí sửa chữa lớn / tổng nguyên giá tài sản cố định;

- Phân tích, so sánh tổng chi phí sửa chữa lớn so với năm trước;

- Phân tích, so sánh tổng nguyên giá tài sản cố định / Giá trị tổng sản lượng với các năm trước.

2.7.4. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ tài sản, thể tài sản cố định

+ Sổ cái TK tài sản cố định

+ Bảng tính khấu hao TSCĐ và bảng phân bổ KH TSCĐ

+ Hồ sơ tăng, giảm TSCĐ

+ Biên Bản kiểm kê TSCĐ

+ Các Giấy tờ kèm theo khác có liên quan nếu có ( các quyết định, văn bản Sáp nhập, giải thể có liên quan đến tăng giảm TSCĐ

* Phương pháp kiểm toán

a. Đối với tăng TSCĐ

- Rà soát lại số tổng cộng của bảng liệt kê các TSCĐ tăng (do: mua sắm, đầu tư...), đối chiếu số tổng cộng với sổ cái tổng hợp, đối chiếu từng trường hợp tăng với sổ chi tiết TSCĐ.

- Kiểm tra hoá đơn của người bán và các chứng từ gốc liên quan đến tăng TSCĐ (biên bản giao nhận TSCĐ, hợp đồng liên doanh, quyết toán công trình đầu tư XDCB,...), so sánh số tiền trên hoá đơn của người bán, các khoản chi phí mua sắm lắp đặt, chạy thử, lệ phí trước bạ... với số tiền nguyên giá của TSCĐ ghi trên sổ kế toán.

b. Đối với giảm TSCĐ:

- Kiểm tra bảng kê TSCĐ giảm (tên, mã hiệu, quy cách, nước SX...), xem xét lý do giảm (nhượng bán, thanh lý, góp vốn, đánh giá giảm....); Đối chiếu tổng nguyên giá, hao mòn luỹ kế, giá trị còn lại của các tài sản giảm giữa bảng kê TSCĐ giảm với việc ghi sổ kế toán

- Kiểm tra nguyên giá của TSCĐ giảm trên sổ chi tiết, ngày giảm TSCĐ; Xem xét hồ sơ giảm (giá bán, thanh lý, góp vốn liên doanh....)

c. Đối với khấu hao TSCĐ:

- Kiểm tra phạm vi các TSCĐ phải trích khấu hao theo quy định hiện hành, TSCĐ không sử dụng vào hoạt động SXKD, TSCĐ đang niêm cất bảo quản, TSCĐ thuộc dự trữ quốc gia, TSCĐ phục vụ hoạt động phúc lợi, TSCĐ đã khấu hao hết...

- Kiểm tra bảng tổng hợp chi tiết tính khấu hao TSCĐ, so sánh với khung thời gian khấu hao quy định, so sánh với việc ghi sổ chi tiết, sổ cái và báo cáo tài chính

d. Đối với sửa chữa TSCĐ:

- Kiểm tra xem hồ sơ sửa chữa TSCĐ (kế hoạch sửa chữa năm, duyệt kế hoạch sửa chữa của cấp trên, phiếu báo hỏng TSCĐ, biên bản kiểm tra tình trạng kỹ thuật, biện pháp xử lý sửa chữa phục hồi, thiết kế, dự toán, phê duyệt dự toán, quyết toán, thu hồi vật tư cũ hỏng...)

- Xem xét việc trích trước chi phí sửa chữa lớn, việc quyết toán chi phí sửa chữa lớn

e. Đối với chi phí XDCB dở dang:

- Kiểm tra xem xét những chi phí xây dựng, mua sắm TSCĐ, nâng cấp cải tạo TSCĐ đến thời điểm lập báo cáo tài chính chưa hoàn thành bàn giao để trở thành TSCĐ.

- Tham khảo phương pháp kiểm toán cụ thể theo hướng dẫn tại Phụ lục số 05/ĐC-KTDN: Kiểm toán công tác quản lý đầu tư xây dựng và mua sắm TSCĐ của doanh nghiệp.

2.7.5. Các sai sót cần lưu ý:

- TSCĐ vẫn chưa chuyển quyền sở hữu cho đơn vị nhưng đã ghi nhận trên bảng cân đối kế toán.

- Tài sản nhận điều động, điều chuyển theo quyết định của cấp trên chỉ ghi tăng nguyên giá mà không ghi nhận giá trị đã khấu hao.

- TSCĐ đưa vào hoạt động thiếu biên bản bàn giao, biên bản giao nhận.

- Đầu tư TSCĐ trước khi có sự phê duyệt của các cấp có thẩm quyền hoặc không có trong kế hoạch đầu tư được phê duyệt; TSCĐ đầu tư không đúng nguồn, mục đích.

- Đầu tư TSCĐ không hợp lý như quá nhiều hoặc dùng nguồn vay ngắn hạn để đầu tư.

- Ghi chép TSCĐ thành công cụ dụng cụ hoặc ngược lại.

- Ghi chép TSCĐ vô hình (chi phí viết các phần mềm quản lý...) vào chi phí trả trước.

- Ghi vào nguyên giá TSCĐ các chi phí phát sinh khi TSCĐ đã đưa vào sử dụng như chi phí lãi vay không được vốn hóa...

- TSCĐ mới xây dựng, mua sắm thay thế cho các TSCĐ cũ không ghi sổ tăng giảm.

- Kiểm kê TSCĐ cuối kỳ có chênh lệch so với trên sổ sách.

- Chưa thực hiện đầy đủ thủ tục thanh lý TSCĐ như: thành lập hội đồng thanh lý TSCĐ, quyết định thanh lý, không có biên bản thanh lý hoặc biên bản không có chữ kí của người có thẩm quyền, không phát hành hóa đơn khi bán TSCĐ thanh lý, chưa có quyết định của HĐQT, Giám đốc.

- Chưa chuyển TSCĐ hữu hình có nguyên giá nhỏ hơn 10 triệu thành công cụ dụng cụ.

- Hạch toán tăng TSCĐ chưa kịp thời theo biên bản bàn giao (hạch toán không đúng kỳ).

- Tài sản đơn vị không dùng mang cho mượn nhưng vẫn trích khấu hao TSCĐ.

- Thủ tục mua sắm tài sản chưa tuân thủ quy định Pháp luật về mua sắm TSCĐ

- Khi mua sắm tài sản bị vi phạm hợp đồng (Lỗi thuộc về nhà thầu cung cấp) nhưng Công ty không thực hiện phạt vi phạm hợp đồng.

- Công ty mua nhiều tài sản cố định nhưng không dùng hết gây lãng phí nguồn lực.

- Ghi chép các khoản chi phí nâng cấp, cải tạo TSCĐ làm tăng năng lực TSCĐ thành các chi phí sửa chữa lớn trong các chi phí SXKD nhằm trốn thuế TNDN

- Chi phí sửa chữa lớn TSCĐ được ghi tăng nguyên giá TSCĐ (chi phí SXKD bị “vốn hoá”)

- Chi phí sửa chữa TSCĐ không có đầy đủ hóa đơn, chứng từ hoặc tập hợp thiếu.

- Trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ theo kỳ hạn, theo chu kỳ mà đến hết kỳ hạn, hết chu kỳ chưa chi hoặc chi không hết, hoặc chi vượt.

- Chi phí XDCB dở dang, có một số khoản thực tế chưa được chi cho các công trình nhưng đã hạch toán với sự đồng ý của người lãnh đạo doanh nghiệp.

- Nguyên vật liệu đưa vào công trình có thể không đúng chủng loại, định mức kinh tế - kỹ thuật như thiết kế dự toán được duyệt.

- Công trình hoàn thành bàn giao đã đưa vào sử dụng nhưng chưa hạch toán tăng TSCĐ, chưa trích khấu hao.

2.8. Kiểm toán khoản bất động sản đầu tư

2.8.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Chuẩn mực VAS 05; Quy chế quản lý đầu tư của đơn vị

2.8.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá tính thường xuyên của việc theo dõi tài sản cố định.

- Đánh giá việc theo dõi chi tiết theo đơn vị sử dụng (phòng, ban, phân xưởng, đội sản xuất) hoặc theo cá nhân sử dụng và bảo quản tài sản.

- Đánh giá việc kiểm kê vật chất định kỳ.

- Đánh giá những quy định rõ ràng về mua bán, thanh lý và khấu hao.

- Đối với dự án xây dựng cơ bản cần đánh giá việc tuân thủ nghiêm ngặt các luật định về đầu tư xây dựng cơ bản.

- Đối với việc mua sắm, nhượng bán, thanh lý, góp vốn… cần đánh giá sự phê chuẩn và phù hợp với các quy định của chế độ tài chính hiện hành.

- Đánh giá quá trình kiểm tra nội bộ các nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định và có thông tin cho phòng kế toán tất cả các nghiệp vụ tăng, giảm.

2.8.3. Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

* Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

- Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

- Bảng khấu hao bất động sản đầu tư trong năm/kỳ.

- Bảng tổng hợp bất động sản đầu tư phản ánh số dư đầu năm, phát sinh tăng, giảm trong năm, số cuối năm của nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại theo từng loại bất động sản đầu tư.

- Danh sách chi tiết bất động sản đầu tư tăng, chuyển nhượng, giảm khác trong năm theo từng loại.

* Phương pháp kiểm toán

- Thu thập bảng kê chi tiết bất động sản đầu tư và đối chiếu với Biên bản kiểm kê TSCĐ có sự chứng kiến của Kiểm toán viên.

- Kiểm tra chứng từ, hồ sơ gốc các bất động sản đầu tư tăng trong năm. Các bất động sản đầu tư tăng do tự xây dựng cần phải xem được các hồ sơ có liên quan để chứng minh giá trị ghi nhận là hợp lý.

- Thực hiện điều tra chi tiết từng bất động sản về:

+ Các giấy tờ chứng nhận quyền sở hữu tài sản theo qui định của pháp luật.

+ Các thu nhập liên quan đến bất động sản cho thuê.

- Xem xét xem bất động sản đầu tư được ghi nhận có đáp ứng đầy đủ tiêu chuẩn về giá trị và tính chất theo qui định tại VAS 05 không.

- Kiểm tra chứng từ gốc liên quan đến bất động sản đầu tư giảm trong năm (hợp đồng mua bán, quyết định điều chuyển nội bộ, hóa đơn,…).

- Kiểm tra hạch toán giảm bất động sản đầu tư trong năm.

- Kiểm tra tính toán lãi/lỗ bất động sản đầu tư thanh lý, nhượng bán trong năm.

- Xem xét tổng thể các thông tin của đơn vị để đảm bảo các khoản bất động sản đầu tư giảm do thay đổi mục đích sử dụng được hạch toán đúng.

- Trao đổi với những người có trách nhiệm liên quan tới tài sản để tìm hiểu xem đơn vị có cầm cố, thế chấp và có cam kết liên quan đến việc mua sắm bất động sản đầu tư không.

- Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận, hóa đơn, đơn đặt hàng,… liên quan đến các khoản cam kết vốn và thế chấp bất động sản đầu tư.

- Đảm bảo việc thế chấp và các cam kết đã được công bố phù hợp trên Bản thuyết minh Báo cáo tài chính.

- Xem xét thu thập giải trình của Ban Giám đốc về các vấn đề liên quan đến bất động sản đầu tư.

Công ty chưa tập hợp đầy đủ nguyên giá BĐSĐT mà hạch toán vào chi phí các khoản như Phí dịch vụ tư vấn, lệ phí trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác,...

2.9. Kiểm toán khoản đầu tư tài chính dài hạn

2.9.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Chuẩn mực kế toán (cần đặc biệt chú ý đến VAS 07, 08, 25), các thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực của Bộ Tài chính.

- TT 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 về trích lập dự phòng. Nghị định 71/2013/NĐ-CP ; Nghị định 91/2015/NĐ-CP .

2.9.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Đánh giá việc đối chiếu giữa các báo cáo chi tiết, báo cáo tổng hợp.

- Đánh giá việc phê duyệt các phương án đầu tư; lĩnh vực đầu tư; tỷ trọng đầu tư.

2.9.3. Thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro

- Phân tích, so sánh giữa giá trị danh nghĩa và giá trị ghi sổ.

- Phân tích mối quan hệ giữa thu nhập từ hoạt động đầu tư với giá trị các khoản đầu tư.

- Phân tích hiệu quả đầu tư cảnh báo các rủi ro có thể xảy ra.

2.9.4. Thủ tục kiểm soát chi tiết

- Kiểm tra, xem xét sự trình bày và phân loại của các khoản đầu tư.

- Kiểm tra, xem xét quyền sở hữu đối với các khoản đầu tư.

- Kiểm tra việc định giá đối với các khoản đầu tư. Kiểm toán viên cần đánh giá riêng từng khoản đầu tư.

- Kiểm tra thẩm quyền phê duyệt các khoản đầu tư.

- Kiểm tra việc trích lập dự phòng giảm giá cho từng khoản đầu tư.

- Phân tích, đánh giá cơ cấu (lĩnh vực, ngành nghề, tỷ lệ vốn góp…).

- Đánh giá hiệu quả của các khoản đầu tư.

- Đánh giá việc thoái vốn đầu tư.

- Kiểm tra chi tiết hồ sơ, trình tự, thủ tục của quá trình đầu tư.

- Một số lưu ý khác khi kiểm toán các khoản đầu tư tài chính:

+ Đầu tư tài chính phải phù hợp với chiến lược, quy hoạch, kế hoạch phát triển của doanh nghiệp.

+ Đầu tư tài chính phải đảm bảo nguyên tắc hiệu quả, bảo toàn và phát triển vốn, tăng thu nhập.

+ Sử dụng vốn đầu tư vào các hoạt động trong các lĩnh vực thuộc ngành nghề kinh doanh chính.

+ Tổng mức đầu tư ra ngoài doanh nghiệp không được vượt quá mức vốn theo tỷ lệ quy định.

+ Tham gia góp vốn mua cổ phần có liên quan đến mối quan hệ gia đình phải tuân thủ theo quy định; không được góp vốn hoặc mua cổ phần tại Quỹ đầu tư mạo hiểm, quỹ đầu tư chứng khoán hoặc công ty đầu tư chứng khoán, bất động sản, ngân hàng.

+ Việc đầu tư ra ngoài công ty liên quan đến đất đai phải tuân thủ các quy định của pháp luật về đất đai.

+ Ngoài việc xem xét các trường hợp không được tham gia góp vốn, các kiểm toán viên cần đánh giá việc hạn chế đầu tư theo quy định như: công ty con đầu tư vào công ty mẹ; công ty con cùng công ty mẹ góp vốn thành lập pháp nhân mới; góp vốn mua cổ phần khi cổ phần hóa tổ hợp Công ty mẹ - công ty con, v.v...

2.9.5. Nội dung, phương pháp kiểm toán:

Yêu cầu cung cấp hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

- Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

- Bảng kê chi tiết phản ánh số đầu năm, phát sinh tăng, giảm trong năm, số cuối năm của các khoản đầu tư tài chính trong năm.

- Bảng tính và cơ sở để ghi nhận dự phòng giảm giá cho các khoản đầu tư tài chính.

- Các hợp đồng, hồ sơ pháp lý về các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, dài hạn.

- Các chứng từ kế toán liên quan đến các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, dài hạn.

Phương pháp kiểm toán:

Đánh giá thực trạng đầu tư tài chính:

- Đánh giá cơ cấu các khoản đầu tư theo lĩnh vực ngành, nghề; cơ cấu theo tỷ lệ góp vốn (Công ty con, công ty liên kết, công ty khác).

- Đánh giá việc doanh nghiệp đầu tư vào các lĩnh vực, đầu tư ra ngoài ngành nghề kinh doanh chính, việc đầu tư có vượt tỷ lệ hay không?

- Đánh giá việc chấp hành các quy định của Nhà nước, các quy định nội bộ về việc đầu tư tài chính ra ngoài lĩnh vực kinh doanh chính của doanh nghiệp

- Đánh giá tính tuân thủ việc thực hiện chế độ hạch toán, kế toán đối với các khoản đầu tư tài chính

- Kiểm tra, xem xét phân loại các khoản đầu tư đã phù hợp và thực hiện theo đúng quy định.

- Kiểm tra số liệu hạch toán các khoản đầu tư tài chính, các khoản trích lập dự phòng. Tham chiếu ở nội dung kiểm toán báo cáo tài chính.

- Kiểm tra việc đầu tư tài chính có được thực hiện theo quy định, pháp luật liên quan

- Kiểm toán việc xây dựng và phê duyệt các phương án đầu tư: Kiểm tra xem doanh nghiệp đã xây dựng các phương án đầu tư trình cấp có thẩm quyền phê duyệt, phương án đầu tư có hợp lý.

- Kiểm toán việc tuân thủ các quy định của nhà nước về đầu tư tài chính, thẩm quyền phê duyệt các khoản đầu tư:

- Kiểm toán việc đầu tư tài chính ra ngoài doanh nghiệp có liên quan đến đất đai đã tuân thủ các quy định của pháp luật về đất đai.

- Kiểm tra xem đơn vị có sử dụng tối thiểu 70% tổng nguồn vốn đầu tư vào các hoạt động trong các lĩnh vực thuộc ngành nghề kinh doanh chính của công ty.

- Kiểm tra tổng mức đầu tư ra ngoài công ty vượt quá mức Vốn điều lệ của công ty (bao gồm Công ty Mẹ trong Tập đoàn kinh tế, Tổng công ty, Công ty Mẹ trong mô hình Công ty Mẹ - công ty con; công ty thành viên hạch toán độc lập).

Kiểm tra xem đơn vị được kiểm toán có tham gia góp vốn mua cổ phần của các doanh nghiệp khác mà người quản lý, điều hành hoặc người sở hữu chính của doanh nghiệp này là vợ hoặc chồng, bố, mẹ, con, anh, chị em ruột của thành viên Hội đồng thành viên, Kiểm soát viên, Ban giám đốc và kế toán trưởng công ty đó.

- Kiểm toán việc tuân thủ các quy định của chủ sở hữu: Kiểm tra xem việc bổ sung ngành nghề kinh doanh hoặc đầu tư vốn vào các doanh nghiệp thành viên hoạt động kinh doanh ngành nghề ngoài lĩnh vực kinh doanh chính của công ty có được sự chấp thuận của chủ sở hữu?

- Kiểm toán việc ban hành và tuân thủ các quy định quản trị: Đơn vị được kiểm toán đã ban hành những quy định quản trị nội bộ để kiểm soát các khoản đầu tư như ban hành các quy định quản lý vốn nhà nước đầu tư ra ngoài doanh nghiệp, quy định về phân cấp phê duyệt mức đầu tư, phê duyệt phương án đầu tư, các quy định để kiểm soát việc thực hiện đầu tư, quy định về chế độ báo cáo của người đại diện phần vốn tại các doanh nghiệp khác. Tùy vào việc đơn vị được kiểm toán đã ban hành các quy định để xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc quản lý, kiểm soát các khoản đầu tư tài chính yếu hay tốt? Kiểm tra các quyết định phê duyệt góp vốn, xác định thẩm quyền phê duyệt các khoản đầu tư có phù hợp, có thực hiện theo quy định nội bộ?

- Kiểm toán việc thực hiện phương án đầu tư:

+ Các khoản đầu tư tài chính có phù hợp với kế hoạch phát triển của doanh nghiệp? Kiểm tra chọn mẫu, đối chiếu mục tiêu của phương án đầu tư với thực tế đầu tư tại đơn vị để xem thực tế đầu tư có phù hợp với phương án đầu tư.

+ Kiểm tra tiến độ của các khoản mục đầu tư có theo đúng kế hoạch và phương án đầu tư đã được phê duyệt? Kiểm tra xem doanh nghiệp có thực hiện theo đúng tiến độ trong phương án ban đầu không hay đang dừng, giãn tiến độ?

- Kiểm toán về tình hình thoái vốn các khoản đầu tư

+ Kiểm tra, xem xét phương án, lộ trình thoái vốn cụ thể của các khoản đầu tư gắn với quá trình tái cơ cấu doanh nghiệp của doanh nghiệp nhất là các lĩnh vực nhạy cảm, nhiều rủi ro, như: bất động sản, ngân hàng, tài chính, bảo hiểm.

+ Kiểm tra, so sánh lộ trình, tiến độ thoái vốn theo phương án đầu tư ban đầu với thực tế thoái vốn đối với các khoản đầu tư của doanh nghiệp. Kiểm
tra lộ trình thoái vốn, tiến độ có thực hiện theo lộ trình quy định của Nhà nước không? Kiểm tra đơn vị có thực hiện theo đề án tái cơ cấu của doanh nghiệp đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt.

+ Kiểm tra việc thực hiện thoái vốn của doanh nghiệp. Các khoản đầu tư được thoái vốn có thực hiện theo nguyên tắc thị trường, có bảo đảm công khai, minh bạch, bảo toàn ở mức cao nhất phần vốn và tài sản của nhà nước? Lưu ý kiểm tra việc thực hiện thoái vốn các khoản đầu tư có khả năng mất vốn.

- Kiểm toán việc trích lập dự phòng các khoản đầu tư

+ Kiểm tra tính hợp lý của số liệu dự phòng cho các khoản đầu tư

+ Xem xét tính hiện hữu hoặc các giấy tờ cần thiết chứng minh quyền sở hữu của đơn vị đối với các khoản đầu tư tài chính cuối năm. Chú ý xem: Điều lệ công ty; Biên bản họp; Giấy chứng nhận quyền sở hữu cổ phiếu.

+ Trao đổi với những người có trách nhiệm liên quan tới tài sản để tìm hiểu xem đơn vị có đem cầm cố, thế chấp cho bên thứ ba các khoản đầu tư tài chính không.

+ Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận,… liên quan đến các khoản đầu tư tài chính

+ Xem xét các nghiệp vụ thu chi trong kỳ, các Biên bản họp Hội đồng quản trị, Đại hội cổ đông để xác định xem có khoản đầu tư nào đã thực hiện đầu tư trong năm chưa được ghi nhận hay không?

2.9.6. Các sai sót thường gặp

- Không có bằng chứng chứng từ hợp lệ chứng minh cho khoản đầu tư.

- Không có xác nhận của đối tượng nhận đầu tư về khoản đầu tư của Công ty.

- Công ty mẹ và Công ty con cùng nhau góp vốn thành lập pháp nhân mới

- Đối với các khoản đầu tư liên quan đến đất đai chưa thực hiện hoàn chỉnh các thủ tục liên quan đến Luật đất đai nên khi triển khai thực hiện dự án còn gặp nhiều vướng mắc về thủ tục và chưa hoàn thiện nghĩa vụ về thuế đối với việc chuyển mục đích sử dụng đất.

2.10. Kiểm toán tài sản dài hạn khác

2.10.1. Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh tổng giá trị các tài sản dài hạn khác có thời hạn thu hồi hoặc sử dụng trên 12 tháng tại thời điểm báo cáo, như: Chi phí trả trước dài hạn, tài sản thuế thu nhập hoãn lại và tài sản dài hạn chưa được trình bày ở các chỉ tiêu khác tại thời điểm báo cáo.

2.10.2. Các sai sót cần lưu ý

Đối với khoản chi phí trả trước dài hạn thực hiện phân loại công cụ dụng cụ chưa có cơ sở để phản ánh rõ chi phí trả trước ngắn hạn và chi phí trả trước dài hạn,

3. KỸ NĂNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI MỘT SỐ KHOẢN MỤC CHỦ YẾU VỀ NGUỒN VỐN, NỢ PHẢI TRẢ

3.1. Kiểm toán nợ phải trả

3.1.1. Kiểm toán các khoản vay và nợ thuê tài chính ngắn hạn, dài hạn

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Chế độ kế toán ban hành kèm theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC .

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Sổ cái, Sổ chi tiết các TK có liên quan; các hợp đồng, khế ước vay vốn, hồ sơ vay vốn, các bảng kê tính lãi vay, Bản xác nhận nợ vay thời điểm khóa sổ lập báo cáo tài chính năm.

- Phương pháp kiểm toán

Nội dung, phương pháp kiểm toán thực hiện theo Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/4/2012 của Tổng Kiểm toán nhà nước.

* Các sai sót cần lưu ý

- Vay ngắn hạn, vay dài hạn

+ Chính sách và phương pháp kế toán áp dụng cho khoản mục vay không hợp lý và nhất quán. Không tính toán tiền lãi vay mà hạch toán trên cơ sở thông báo của ngân hàng.

+ Hạch toán vào chi phí vượt quá số tiền lãi vay phải trả thực tế trong năm.

+ Hạch toán tiền lãi vay vào các đối tượng chi phí chưa đúng quy định: Hạch toán vào chi phí sản xuất chung mà không phản ánh vào chi phí tài chính.

+ Phân loại sai các khoản vay ngắn hạn sang vay dài hạn và ngược lại.

+ Quản lý và hạch toán tiền vay và tiền lãi vay chưa phù hợp: Hạch toán lãi tiền vay vào chi phí XDCB hoặc tăng nguyên giá TSCĐ mà không hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính.

+ Ghi chép số liệu vay ngắn hạn, dài hạn chưa đầy đủ so với số thực tế phát sinh.

+ Hạch toán lãi vay của đơn vị ngoài hoặc cán bộ công nhân viên vượt quá 1,2 lần lãi suất ngân hàng tại thời điểm vay.

+ Chưa hạch toán hoặc hạch toán chưa đúng các khoản vay dài hạn nếu đến hạn trả sang nợ dài hạn đến hạn trả theo quy định tại 31/12 theo như kế hoạch trả nợ được ghi trong hợp đồng vay dài hạn.

+ Chưa ký hợp đồng vay vốn với cán bộ công nhân viên và chưa có bản đối chiếu khoản vốn vay của cán bộ công nhân viên.

+ Sử dụng vốn vay không đúng mục đích ghi trong hợp đồng vay.

+ Khả năng thanh toán các khoản vay của đơn vị thấp, đơn vị thường xuyên phải đảo nợ để thanh toán nợ vay đến hạn.

+ Nhầm lẫn giữa chi phí đi vay được vốn hóa và không được vốn hóa.

+ Chưa đánh giá lại số dư nợ vay ngắn hạn và dài hạn bằng ngoại tệ theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng tại thời điểm lập BCTC hoặc không theo tỷ giá thực tế tại thời điểm cuối năm.

+ Chưa đối chiếu số dư các khoản vay tại thời điểm 31/12. Số đối chiếu và số sổ sách có chênh lệch do chưa hạch toán lãi vay chưa trả được vào gốc vay.

+ Những khoản nợ dài hạn được khoanh nợ nhưng chưa có đủ hồ sơ theo quy định. Đối với những khoản nợ đã quá hạn, Công ty chưa có kế hoạch trả nợ hoặc xin gia hạn bổ sung.

+ Không theo dõi chi tiết nguyên tệ riêng những khoản vay bằng ngoại tệ hoặc trả nợ vay bằng ngoại tệ.

- Nợ dài hạn

+ Chưa xác định khoản nợ dài hạn nếu đến hạn trả để hạch toán kết chuyển sang nợ ngắn hạn theo quy định.

+ Số liệu phát sinh trên sổ kế toán không trùng khớp với bảng tổng hợp các khoản nợ phải trả.

+ Không theo dõi chi tiết các khoản nợ dài hạn theo từng hợp đồng, từng đối tượng…

+ Không đánh giá lại số dư nợ dài hạn có gốc ngoại tệ theo tỉ giá bình quân liên NH tại thời điểm lập BCTC.

- Nợ dài hạn đến hạn trả

+ Cuối niên độ kế toán, đơn vị chưa xác định số nợ dài hạn đã đến hạn phải thanh toán trong niên độ kế toán tiếp theo và chuyển sang nợ dài hạn đến để có kế hoạch trả nợ.

+ Chưa theo dõi chi tiết nợ dài hạn đến hạn trả, số đã trả, số còn phải trả của nợ dài hạn đến hạn trả theo từng chủ nợ, từng hợp đồng vay.

+ Chưa tiến hành theo dõi chi tiết nợ dài hạn đến hạn trả bằng ngoại tệ cho từng ngoại tệ.

+ Chưa đánh giá lại số dư nợ dài hạn đến hạn trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng tại thời điểm lập BCTC.

3.1.2. Kiểm toán các khoản nợ phải trả nhà cung cấp, Phải trả khác

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Thông tư số 200/2014/TT-BTC ; Quy chế tài chính của đơn vị và các văn bản về quản lý nợ, điều lệ hoạt động của đơn vị. Nội dung các khoản mục này phải ánh các khoản nợ phải trả của đơn vị như phải trả nhà cung cấp, phải trả các khoản về Bảo hiểm, y tế, các khoản khách hàng ứng trước...số liệu được tổng hợp từ sổ cái chi tiết các tài khoản phải trả để phản ánh vào khoản mục này.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản phải trả người bán, phải trả khác, các biên bản đối chiếu xác nhận nợ và các chứng từ có liên quan.

- Phương pháp kiểm toán

Nội dung, phương pháp kiểm toán thực hiện theo Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/4/2012 của Tổng Kiểm toán nhà nước.

* Các sai sót cần lưu ý

- Phải trả người bán

+ Chưa có hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải trả (người bán,người cung cấp vật tư, hàng hóa, dịch vụ hoặc người nhận thầu xây lắp chính, phụ). Chưa thực hiện phân loại các khoản phải trả như phải trả cho bên thứ ba, phải trả tồn lâu ngày hoặc có vấn đề…

+ Công nợ phải trả quá hạn thanh toán (hoặc lâu ngày chưa được giải quyết).

+ Chưa thực hiện đối chiếu hoặc đối chiếu chưa đầy đủ công nợ với người bán tại thời điểm cuối năm.

+ Số dư công nợ phải trả trên sổ kế toán chênh lệch với biên bản đối chiếu công nợ phải trả nhưng chưa được xử lý.

+ Không theo dõi chi tiết công nợ theo nguyên tệ đối với công nợ phải trả có gốc ngoại tệ.

+ Cuối kỳ, chưa đánh giá lại số dư các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch liên ngân hàng tại thời điểm lập BCTC.

+ Không có bảng phân tích tuổi nợ để có kế hoạch thanh toán, các khoản nợ quá hạn chưa được thanh toán.

+ Không hạch toán giảm công nợ phải trả trong trường hợp giảm giá hàng bán hay được hưởng chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán.

+ Hạch toán xuất nhập khẩu ủy thác chưa đúng kỳ kế toán và theo dõi công nơi với đối tác nước ngoài chưa thích hợp.

+ Quản lý và hạch toán công nợ phải trả chưa phù hợp và chặt chẽ. Những khoản công nợ phải trả không xác định được chủ nợ đã hạch toán tăng thu nhập khác, nhưng không đủ bằng chứng hợp lệ.

+ Bù trừ số dư trả tiền trước cho người bán với số dư phải trả người bán không cùng đối tượng.

+ Số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết, bảng cân đối số phát sinh không khớp nhau và không khớp với hóa đơn, chứng từ gốc hoặc không khớp với thư xác nhận của Kiểm toán viên.

+ Ghi nhận khoản phải trả không trên cơ sở hóa đơn chứng từ hoặc hóa đơn chứng từ không hợp lệ.

+ Các khoản phải trả với bên thứ ba không có chứng từ hợp lệ, không được ghi chép, phản ánh, trình bày hoặc phản ánh không hợp lý.

+ Số liệu trên sổ tiền mặt và tiền gửi ngân hàng với tổng phát sinh Nợ trên tài khoản phải trả không khớp nhau, có chênh lệch lớn.

+ Việc thanh toán cho người bán bằng tiền mặt với giá trị lớn thông qua các nhân viên của Công ty thể hiện việc quản lý tiền mặt chưa chặt chẽ, có thể xảy ra rủi ro bất lợi cho Công ty hoặc dẫn đến sự chiếm dụng vốn của Công ty cho các mục đích cá nhân do nhận tiền không kịp thời hạn thanh toán.

+ Không hạch toán lãi chậm trả trên những khoản phải trả quá hạn thanh toán.

+ Chưa tiến hành xử lý các khoản phải trả người bán không có đối tượng vào thu nhập khác.

+ Trường hợp hàng về nhưng hóa đơn chưa về, đơn vị phản ánh chưa đúng về mặt giá trị và chưa điều chỉnh hoặc điều chỉnh không đúng khi có hóa đơn về.

+ Thủ tục nhập kho báo sổ tiến hành chậm hơn so với bút toán trả tiền làm cho tại 31/12. TK331 có số dư Nợ nhưng thực chất đây không phải là khoản trả trước cho người bán.

+ Khoản giao dịch với số tiền lớn không ký hợp đồng mua hàng với người bán.

- Phải trả nội bộ

+ Chưa tiến hành đối chiếu công nợ nội bộ ngày 31/12. Các khoản chênh lệch trên đối chiếu chưa được xử lý.

+ Chưa bù trừ công nợ phải thu, phải trả nội bộ với cùng một đối tượng bù trừ nhầm đối tượng.

+ Hạch toán thiếu các khoản phải nộp cấp trên.

+ Trả lãi vay phải thu, phải trả nội bộ nhưng không có hợp đồng, không có quyết định mức lãi suất nội bộ làm cơ sở xác định.

- Phải trả khác

+ Trích BHXH, BHYT, KPCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh cao hơn quy định.

+ Bán hàng trả chậm, trả góp, doanh thu chưa thực hiện không hạch toán vào TK3387 mà hạch toán vào TK 511.

+ Một số khoản phải trả khác còn tồn tại từ các năm trước chuyển sang nhưng chưa được đối chiếu số dư cũng như chưa có biện pháp xử lý.

+ Một số tài sản thừa chờ xử lý hạch toán vào TK 338 nhưng chưa xác định rõ nguyên nhân hoặc chưa xử lý dứt điểm theo quy định, chưa xin quyết định của cơ quan có thẩm quyền ngày 31/12.

+ Kết thúc đầu tư xây dựng cơ bản khoản chênh lệch lớn lãi về tỷ giá hối đoái chưa được kết chuyển sang TK 3387 để phân bổ dần.

+ Các khoản phải trả, phải nộp khác không có đối tượng hoặc tồn đọng lâu từ nhiều năm trước chưa được xử lý.

+ Các khoản phải trả không được phân loại hợp lý, đúng bản chất.

+ Hạch toán khi không đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp lệ. Doanh thu chưa thực hiện ở cuối kỳ kế toán xác định không đúng hoặc không có cơ sở ghi nhận, không phân bổ hợp lý.

+ Các khoản doanh thu chưa thực hiện hạch toán không đúng kỳ hoặc đã hoàn thành nhưng chưa được kết chuyển sang doanh thu bán hàng hoặc doanh thu hoạt động tài chính.

+ Các khoản vay cá nhân có hợp đồng vay vẫn theo dõi trên TK338 mà chưa phân loại sang TK311.

+ Chưa có đối chiếu với cơ quan BHXH. Số chênh lệch chưa được xử lý.

3.1.3. Tiền lương và các khoản phải trả người lao động

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Bộ Luật Lao động, Luật BHXH, các Nghị định hướng dẫn về tiền lương, bảo hiểm; Thông tư số 18/2013/TT-BLĐTBXH ngày 09/09/2013 hướng dẫn thực hiện quản lý lao động, tiền lương và tiền thưởng đối với người lao động trong công ty TNHH MTV do nhà nước làm chủ sở hữu, Thông tư số 19/2013/ TT-BLĐTBXH ngày 09/09/2013 hướng dẫn thực hiện chế độ tiền lương, thù lao, tiền thưởng đối với thành viên hội đồng thành viên hoặc chủ tịch công ty, kiểm soát viên, tổng giám đốc hoặc giám đốc, phó tổng giám đốc hoặc phó giám đốc, kế toán trưởng trong công ty TNHH MTV do nhà nước làm chủ sở hữu.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và sổ chi tiết TK 334.

+ Bảng cân đối phát sinh các TK năm (lũy kế 12 tháng).

+ Phương án xây dựng đơn giá tiền lương và kế hoạch tiền lương.

+ Quy chế phân phối tiền lương.

+ Quyết định phê duyệt đơn giá tiền lương.

+ Bảng kê và chứng từ chi lương…

- Phương pháp kiểm toán

+ Kiểm tra phương án xây dựng đơn giá tiền lương và Kế hoạch tiền lương: Kiểm tra việc xây dựng đơn giá tiền lương, từ việc áp dụng hệ số K (kiểm tra các điều kiện áp dụng hệ số tăng thêm doanh nghiệp được áp dụng hệ số điều chỉnh tăng thêm trong khung quy định khi bảo đảm thực hiện đủ các điều kiện sau: Phải là doanh nghiệp có lợi nhuận. Lợi nhuận năm sau không thấp hơn so với năm trước liền kề đã thực hiện; Thực hiện nghĩa vụ nộp ngân sách Nhà nước theo đúng Luật định; Nộp bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế cho người lao động đầy đủ theo đúng quy định; Phải bảo đảm tốc độ tăng tiền lương bình quân thấp hơn tốc độ tăng năng suất lao động bình quân được tính theo hướng dẫn tại các Thông tư của Bộ Lao động - Thương binh và Xã hội, mức lương tối thiểu, lao động định biên ...

+ Kiểm tra việc trích quỹ tiền lương có đúng không

+ Kiểm tra việc hạch toán kế toán tiền lương có đúng không

+ Kiểm tra việc sử dụng quỹ tiền lương có đúng mục đích không.

+ Kiểm tra việc điều chỉnh trừ lùi quỹ tiền lương khi công ty không đạt năng suất lao động thực hiện bình quân hoặc lợi nhuận thực hiện thấp hơn kế hoạch theo Thông tư số 18/2013/TT-BLĐTBXH ngày 09/09/2013 hướng dẫn thực hiện quản lý lao động, tiền lương và tiền thưởng đối với người lao động trong công ty TNHH MTV do nhà nước làm chủ sở hữu, Thông tư số 19/2013/ TT-BLĐTBXH ngày 09/09/2013 hướng dẫn thực hiện chế độ tiền lương, thù lao, tiền thưởng đối với thành viên hội đồng thành viên hoặc Chủ tịch Công ty, kiểm soát viên, Tổng giám đốc hoặc Giám đốc, phó Tổng giám đốc hoặc phó Giám đốc, Kế toán trưởng trong Công ty TNHH MTV do nhà nước làm chủ sở hữu.

+ Quản lí và hạch toán tiền lương chưa phù hợp: trả lương cho cán bộ công nhân viên hạch toán trực tiếp vào chi phí sản xuất kinh doanh mà không hạch toán qua quỹ tiền lương theo quy định.

Liên quan đến việc kiểm toán tiền lương trong công ty cổ phần: KTV cần xem xét trách nhiệm của Chủ sở hữu cấp trên (Tập đoàn, Tổng công ty,...) đã chỉ đạo người đại diện phần vốn tại công ty có cổ phần, vốn góp chi phối của Nhà nước căn cứ vào nội dung Thông tư 18/2013/TT-BLĐTBXH , 19/2013/TT-BLĐTBXH ngày 09/9/2013 của Bộ Lao động thương binh và xã hội tham gia quyết định hoặc đề xuất với Hội đồng thành viên, Hội đồng quản trị quyết định quản lý lao động, tiền lương, tiền thưởng đối với người lao động và chế độ tiền lương, tiền thưởng đối với lãnh đạo quản lý hay chưa? Nếu chưa thực hiện cần có kiến nghị thích hợp với Chủ sở hữu vốn, người đại diện vốn chứ không thể xử lý như đối với loại hình doanh nghiệp Công ty TNHH MTV do Nhà nước giữ 100% vốn điều lệ (do văn bản pháp lý điều chỉnh công tác lao động tiền lương có những khác biệt).

* Các sai sót cần lưu ý

- Thanh toán lương khống: nhân viên khống, hồ sơ khống, nhân viên đã thôi việc tại đơn vị vẫn được trả lương. Khai tăng giờ làm thêm so với thực tế.

- Hạch toán một số khoản có tính chất lương như tiền ăn ca, tiền làm thêm giờ… vào chi phí mà không qua TK lương.

- Chưa kí đầy đủ hợp đồng lao động với cán bộ công nhân viên theo quy định.

- Thanh toán các khoản phụ cấp và các khoản khác ngoài lương chính không có chính sách cụ thể và không có quyết định của Giám đốc.

- Không có hợp đồng với nhân viên tạm thời, làm việc theo thời vụ theo quy định.

- Số phát sinh trên sổ kế toán không trùng khớp với số liệu trên sổ lương của người lao động.

- Theo quy định tại Thông tư số 220/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 thực hiện một số điều của Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11 tháng 7 năm 2013 của Chính phủ về đầu tư vốn nhà nước vào doanh nghiệp và quản lý tài chính đối với doanh nghiệp do nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ thì người đại diện là thành viên kiêm nhiệm không tham gia chuyên trách trong ban quản lý, điều hành doanh nghiệp khác thì tiền lương, phụ cấp trách nhiệm (nếu có), tiền thưởng và các quyền lợi khác theo quy định do chủ sở hữu vốn chi trả. Ngoài ra còn được hưởng tiền phụ cấp người đại diện do chủ sở hữu chi trả theo quy định. Trường hợp người đại diện được các doanh nghiệp khác trả thù lao thì người đại diện có trách nhiệm nộp các khoản thù lao trên cho chủ sở hữu, khi chuyển vào TK cá nhân thì kiến nghị thu hồi.

- Hạch toán vào chi phí vượt quỹ tiền lương được hưởng.

- Chi phụ cấp đặc thù của các ngành vượt quy định.

- Trích lập quỹ tiền lương dự phòng không quá 17% quỹ tiền lương thực hiện, theo Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014 của Bộ Tài chính về hướng dẫn thi hành Nghị định 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định và hướng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp.

3.1.4. Kiểm toán dự phòng phải trả

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Xem xét xem chính sánh kế toán áp dụng cho các khoản dự phòng phải trả có phù hợp với các chuẩn mực kế toán (cần đặc biệt chú ý đến VAS 18), các thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực của Bộ Tài chính, chế độ kế toán và các văn bản khác của Nhà nước liên quan đến doanh nghiệp không

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết tài khoản dự phòng phải trả.

+ Chi tiết số dư đầu năm và cuối năm các khoản dự phòng phải trả.

+ Bảng tính toán và các chứng từ liên quan đến các khoản dự phòng phải trả.

- Phương pháp kiểm toán:

+ Kiểm tra xem các khoản dự phòng có được ước tính một cách đáng tin cậy không (xem xét các chứng từ liên quan, kiểm tra việc tính toán, ghi nhận của đơn vị, thanh toán sau ngày kết thúc năm tài chính.

+ Xem xét, đối chiếu kế hoạch của đơn vị trong trường hợp tái cơ cấu doanh nghiệp để ước tính chi phí bồi thường cho các vị trí bị thôi việc và các chi phí khác.

+ Kiểm tra xem việc sử dụng dự phòng (giảm dự phòng phải trả) trong năm cho những chi phí mà khoản dự phòng đó đã lập từ ban đầu chưa nhằm đảm bảo việc sử dụng dự phòng là đúng.

+ Xem xét các khoản dự phòng phải trả có gốc nguyên tệ đã được đánh giá theo tỷ giá cuối năm.

+ Xem xét xem có cần thiết phải thu thập giải trình của Ban Giám đốc đơn vị về các khoản dự phòng phải trả không.

* Các sai sót cần lưu ý

- Trích dự phòng bảo hành sản phẩm/công trình không đúng tỷ lệ quy định trong hợp đồng;

- Chưa đến thời hạn phải trích dự phòng bảo hành sản phẩm/công trình nhưng đã trích vào chi phí;

- Đã hết thời hạn bảo hành sản phẩm/công trình không phát sinh nghĩa vụ bảo hành nhưng chưa hoàn nhập...

3.1.5. Kiểm toán doanh thu chưa thực hiện

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Xem xét xem chính sánh kế toán áp dụng có phù hợp với các chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực của Bộ Tài chính, chế độ kế toán và các văn bản khác của Nhà nước liên quan đến doanh nghiệp không.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Phương pháp kiểm toán:

+ Lập biểu chi tiết các khoản doanh thu chưa thực hiện (gồm số dư đầu năm, phát sinh tăng, số phân bổ, số dư cuối năm).

+ Xem lướt qua biểu chi tiết để xem có các khoản mục bất thường không? (các khoản nợ không mang tính chất là doanh thu chưa thực hiện,...)

+ Kiểm tra hợp đồng, biên bản thỏa thuận và các chứng từ khác liên quan đến doanh thu chưa thực hiện phát sinh trong năm.

+ Kiểm tra việc phân bổ doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập trong năm.

* Các sai sót cần lưu ý

- Hạch toán khi không đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp lệ. Doanh thu chưa thực hiện ở cuối kỳ kế toán xác định không đúng hoặc không có cơ sở ghi nhận, không phân bổ hợp lý.

- Các khoản doanh thu chưa thực hiện hạch toán không đúng kỳ hoặc đã hoàn thành nhưng chưa được kết chuyển sang doanh thu bán hàng hoặc doanh thu hoạt động tài chính.

3.2. Kiểm toán nguồn vốn

3.2.1. Kiểm toán vốn chủ sở hữu

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Nghị định số 25/2010/NĐ-CP ngày 19/03/2010 về chuyển đổi công ty nhà nước thành công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên và tổ chức quản lý công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên do Nhà nước làm chủ sở hữu.

- Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11 tháng 7 năm 2013 của Chính phủ về đầu tư vốn nhà nước vào doanh nghiệp và quản lý tài chính đối với doanh nghiệp do nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ.

- Thông tư số 220/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 hướng dẫn thực hiện một số điều của Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11 tháng 7 năm 2013 của Chính phủ về đầu tư vốn nhà nước vào doanh nghiệp và quản lý tài chính đối với doanh nghiệp do nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ.

- Thông tư 127/2014/TT-BTC ngày 05/9/2014 của Bộ Tài chính Hướng dẫn xử lý tài chính và xác định giá trị doanh nghiệp khi thực hiện chuyển doanh nghiệp 100% vốn nhà nước thành công ty cổ phần.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái;

+ Sổ kế toán chi tiết các tài khoản 4111, 4112, 4113.

+ Giấy phép đầu tư, Giấy chứng nhận đầu tư, Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh (ban đầu, đăng ký khi thay đổi);

+ Điều lệ Công ty, Hợp đồng liên doanh;

+ Sổ đăng ký cổ đông (Công ty cổ phần);

+ Danh sách cổ đông trong đó phân nhóm: cổ đông Nhà nước, cán bộ công nhân viên, cổ đông bên ngoài, cổ đông chiến lược, nhà đầu tư nước ngoài,… và tỷ lệ vốn trong vốn niêm yết (Công ty đang niêm yết);

+ Các chứng từ, tài liệu liên quan đến tăng, giảm vốn;

+ Biên bản Đại hội cổ đông, nghị quyết và quyết định của Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên liên quan đến việc tăng, giảm vốn điều lệ;

+ Các văn bản chấp thuận của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền liên quan đến vốn huy động hoặc điều chỉnh vốn (Cơ quan chủ quản, Ủy ban chứng khoán Nhà nước, cơ quan quản lý vốn…);

+ Chứng từ gốc, tài liệu liên quan chuyển quyền sở hữu tài sản liên quan đến vốn tăng, giảm;

+ Tài liệu liên quan đến định giá tài sản góp vốn;

+ Biên bản xác nhận vốn góp;

+ Các chứng từ, tài liệu khác liên quan đến vốn chủ sở hữu.

- Phương pháp kiểm toán

+ Vốn điều lệ của công ty TNHH một thành viên tại thời điểm được chuyển đổi được xác định theo quy định tại Điều 14 Nghị định số 25/2010/NĐ-CP và Thông tư số 79/2010/TT-BTC ngày 24/5/2010 của Bộ Tài chính hướng dẫn xử lý tài chính chuyển đổi công ty nhà nước thành công ty TNHH MTV;

+ Vốn điều lệ với Công ty TNHH MTV thành lập mới:

++ Vốn điều lệ được xác định trong phương án thành lập công ty được cấp có thẩm quyền phê duyệt; Mức vốn điều lệ được xác định bằng 30% tổng mức vốn đầu tư để đảm bảo cho công ty hoạt động bình thường theo quy mô, công suất thiết kế.

++ Sau khi cân đối nhu cầu vốn điều lệ tăng thêm và nguồn bổ sung vốn điều lệ, nếu có chênh lệch được xử lý như sau:

Nếu thừa nguồn bổ sung vốn điều lệ: chủ sở hữu phối hợp với Bộ Tài chính có phương án báo cáo Thủ tướng Chính phủ điều về Quỹ hỗ trợ sắp xếp doanh nghiệp Trung ương.

Nếu thiếu nguồn bổ sung vốn điều lệ: Trong thời hạn 2 năm kể từ ngày chủ sở hữu phê duyệt vốn điều lệ thì doanh nghiệp phải tự bổ sung vốn điều lệ từ các nguồn tự có của doanh nghiệp. Nếu sau 2 năm mà doanh nghiệp vẫn không có nguồn bổ sung đủ vốn điều lệ thì chủ sở hữu xem xét lại nhiệm vụ sản xuất kinh doanh chính của doanh nghiệp:

Nếu xét không cần thiết thì chủ sở hữu điều chỉnh lại quy mô sản xuất kinh doanh cho phù hợp với số vốn hiện có.

Trường hợp đặc biệt nếu xét cần thiết phải thực hiện nhiệm vụ sản xuất kinh doanh đã được duyệt thì chủ sở hữu phối hợp với Bộ Tài chính trình Thủ tướng Chính phủ xem xét, quyết định.

- Kiểm tra các khoản góp vốn tăng trong kỳ

Đối với công ty Nhà nước

+ Đối chiếu số vốn tăng trong năm bằng tiền, tài sản với:

++ Chứng từ thu Ngân hàng, phiếu thu, tiền mặt, hoá đơn, biên bản… liên quan đến nhận vật tư, tài sản.

++ Quyết định cấp vốn, Quyết định bổ sung vốn hoặc các văn bản của bên cấp vốn, giao vốn.

+ Đối với vốn ghi tăng do nhận tài sản, vật tư thuộc các dự án Nhà nước hoặc các tổ chức đầu tư với Quyết định giao vốn, dự án hoàn thành kèm theo chi tiết tài sản bàn giao để xem xét số vốn ghi tăng có chính xác và phân loại đúng nguồn hình thành hay không (vốn Nhà nước, tự bổ sung, vay).

+ Đối với vốn tăng từ phân phối lợi nhuận:

++ Kết hợp với kiểm tra chi tiết phân phối lợi nhuận để bảo đảm tính đúng đắn số vốn tăng từ lợi nhuận.

++ Kiểm tra để bảo đảm vốn ghi tăng được ghi nhận trên từ việc tính toán, phân phối phù hợp qui định của Qui chế quản lý tài chính, vốn tại DNNN do Bộ Tài chính ban hành.

++ Nếu đơn vị nhận vốn điều chuyển là Tổng Công ty hoạt động theo mô hình Công ty mẹ - con nên lưu ý xem xét việc điều chuyển này có phù hợp với Điều lệ Tổng Công ty hay không, và việc điều chuyển này có phù hợp với qui định của Nhà nước hay không.

++ Kiểm tra để bảo đảm các bút toán ghi tăng vốn phù hợp với hướng dẫn của chế độ kế toán.

Đối với Công ty Cổ phần

Trường hợp Công ty cổ phần thành lập từ cổ phần hóa DNNN:

+ Thu thập Quyết định cổ phần hóa doanh nghiệp, Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, Điều lệ Công ty, Biên bản bàn giao tài sản từ DNNN sang Công ty cổ phần, Danh sách cổ đông đã được Chủ tịch Hội đồng quản trị xác nhận.

+ Đối chiếu số liệu vốn cổ phần phản ánh trên sổ kế toán với các tài liệu đã thu thập nêu trên về: số tiền (mệnh giá), số cổ phần, số cổ phiếu bán theo giá ưu đãi, số cổ phiếu phổ thông, số cổ phần Nhà nước, cá nhân là nhân viên Công ty, cá nhân tổ chức bên ngoài,…

Tăng vốn do phát hành cổ phiếu bổ sung vốn:

+ Thu thập:

++ Nghị quyết Hội đồng quản trị, Quyết định của Đại hội cổ đông thông qua phương án tăng vốn điều lệ.

++ Công văn chấp thuận phát hành cổ phiếu ra công chúng của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền

++ Đối chiếu số liệu phát sinh tăng vốn điều lệ với số liệu của sổ theo dõi cổ phiếu phát hành và các tài liệu được cung cấp bởi công ty chứng khoán, tổ chức trung gian.

++ Kiểm tra chi tiết chứng từ thu tiền phát hành cổ phiếu (tiền mặt, TGNH) từ các cá nhân, tổ chức, công ty chứng khoán, tổ chức trung gian…

++ Đối chiếu chi tiết cổ phiếu phát hành bổ sung với Quyết định của Đại hội cổ đông, Quyết định cho phép phát hành của Ủy ban chứng khoán Nhà nước.

+ Trường hợp trả cổ tức bằng cổ phiếu, cổ phiếu thưởng kiểm tra:

++ Nguồn dùng để phân phối các cổ phiếu có phù hợp với qui định của Luật Chứng khoán và các Thông tư hướng dẫn của Ủy ban chứng khoán, Bộ Tài chính không.

(Nguồn có thể là lợi nhuận chưa phân phối, Quỹ đầu tư phát triển, Thuế thu nhập được miễn giảm, thặng dư vốn cổ phần - có điều kiện).

++ Việc phân phối có theo đúng tỷ lệ phân phối đã được ĐHCĐ phê duyệt hay không?

++ Đối chiếu với danh sách cổ đông sau khi hoàn tất việc phân chia cổ phiếu, danh sách này đã được Chủ tịch HĐQT xác nhận.

+ Kiểm tra để bảo đảm đơn vị đã hạch toán đúng chế độ kế toán các bút toán có liên quan đến phát hành cổ phiếu.

+ Kiểm tra xem đơn vị đã thực hiện thủ tục điều chỉnh Giấy phép đăng ký kinh doanh theo số vốn điều lệ mới hay chưa

- Kiểm tra chi tiết nguồn vốn đầu tư của chủ sở hữu giảm trong năm

Đối với Công ty 100% vốn Nhà nước:

+ Thu thập Quyết định hoàn vốn về cho Ngân sách Nhà nước, điều động cho doanh nghiệp khác.

+ Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ giảm vốn (báo nợ, Phiếu chi, Phiếu xuất kho, Biên bản bàn giao,…).

Đối với Công ty cổ phần:

+ Tìm hiểu mục đích của việc giảm vốn điều lệ (tổ chức lại DN, bị buộc phải hủy, khi thua lỗ liên tục 3 năm và lỗ lũy kế = 50% vốn của các cổ đông nhưng chưa mất khả năng thanh toán nợ đến hạn…)

+ Thu thập văn bản của Đại hội cổ đông phê duyệt phương án giảm vốn điều lệ mà HĐQT trình.

+ Đối chiếu số vốn điều lệ giảm với Quyết định của Đại hội cổ đông

+ Kiểm tra, đối chiếu với chứng từ gốc (Phiếu chi, chứng từ ghi sổ, thông báo đến cổ đông…) những nghiệp vụ giảm vốn phản ánh trên sổ chi tiết.

+ Kiểm tra để bảo đảm các khoản chi trả tiền cho cổ đông liên quan đến số cổ phần giảm là hợp lý và đúng qui định của Pháp luật.

- Thặng dư vốn cổ phần

+ Kết hợp với kiểm tra chi tiết vốn điều lệ tăng để bảo đảm khoản thặng dư vốn đã hạch toán đúng phần chênh lệch giữa giá bán và mệnh giá.

+ Kết hợp với kiểm tra nghiệp vụ tái phát hành cổ phiếu quỹ để bảo đảm khoản chênh lệch hạch toán tăng/giảm Thặng dư vốn cổ phần là hợp lý khi giá tái phát hành lớn/nhỏ hơn giá thực tế mua lại cổ phiếu.

+ Đối chiếu với chính sách, quyết định của Đại hội cổ đông về phát hành cổ phiếu thưởng để bảo đảm nguồn thặng dư vốn dùng để phân phối cổ phiếu thưởng, chia cổ tức bằng cổ phiếu phù hợp với chính sách.

+ Xem xét nguồn thặng dư vốn đã sử dụng có đáp ứng điều kiện sử dụng theo hướng dẫn của Bộ Tài chính hay không, cụ thể:

++ Thặng dư từ việc phát hành để thực hiện dự án đầu tư chỉ được sử dụng để bổ sung vốn điều lệ sau ba năm kể từ khi dự án đã hoàn thành và đưa vào khai thác.

++ Thặng dư vốn từ phát hành thêm chỉ được sử dụng để bổ sung vốn điều lệ sau một năm kể từ thời điểm kết thúc đợt phát hành.

- Vốn khác

+ Kết hợp với kiểm tra việc tính toán phân phối lợi nhuận để bảo đảm số vốn tăng được hạch toán đúng.

+ Đối chiếu với chính sách phân phối quy định tại điều lệ hoặc Quyết định của HĐQT, Đại hội cổ đông.

+ Đối chiếu và kiểm tra số liệu ghi tăng vốn khác với các chứng từ gốc liên quan đến các tài sản được biếu tặng, tài trợ

3.2.2. Kiểm toán chênh lệch tỷ giá

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Trước ngày 10/12/2012 thực hiện theo Thông tư số 201/2009/TT-BTC ngày 15/10/2009 về việc hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp.

- Từ ngày 10/12/2012 thực hiện theo Thông tư số 179/2012/TT-BTC ngày 24/10/2012 quy định về ghi nhận, đánh giá, xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp thay thế Thông tư số 201/2009/TT-BTC. Theo thông tư này:

+ Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các giao dịch bằng ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ sẽ được hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính trong năm tài chính.

+Trong giai đoạn giải thể, thanh lý doanh nghiệp, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ sẽ được hạch toán vào thu nhập thanh lý hoặc chi phí thanh lý doanh nghiệp.

+ Cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải đánh giá lại số dư tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ ra “đồng Việt Nam”. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do việc đánh giá lại số dư cuối kỳ sau khi bù trừ chênh lệch tăng và chênh lệch giảm, số chênh lệch còn lại được hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính trong kỳ.

+ Đối với việc đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối kỳ kế toán thì thực hiện theo tỷ giá mua vào của Ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp mở tài khoản công bố tại thời điểm lập báo cáo tài chính.

+ Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối kỳ kế toán của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

- Chế độ kế toán ban hành theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC .

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

+ Bảng chi tiết tính chênh lệch tỷ giá hối đoái của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm.

+ Bảng tỷ giá áp dụng trong năm.

+ Thông tin về các cơ sở kinh doanh ở nước ngoài và đồng tiền hạch toán (nếu có).

- Phương pháp kiểm toán

+ Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong năm của hoạt động đầu tư XDCB trong giai đoạn trước hoạt động:

++ Xác định xem tỷ giá chuyển đổi đã được sử dụng phù hợp chưa.

++ Kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ chênh lệch tỷ giá phát sinh trong năm bằng cách xem các chứng từ gốc và tỷ giá sử dụng để quy đổi.

++ Kiểm tra xem việc kết chuyển chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn XDCB vào kết quả kinh doanh hay các tài khoản liên quan khi doanh nghiệp đi vào hoạt động có phù hợp với quy định hiện hành không.

+ Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ:

++ Thu thập Bảng chi tiết tính chênh lệch tỷ giá hối đoái cho từng các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm:

Kiểm tra số dư gốc ngoại tệ và số dư theo đơn vị tiền tệ hạch toán trước điều chỉnh tỷ giá với kiểm toán viên thực hiện các tài khoản có liên quan.

Xác định xem tỷ giá sử dụng để chuyển đổi có phù hợp không

Kiểm tra việc tính toán chênh lệch tỷ giá

Kiểm tra xem việc kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có phù hợp với quy định của chế độ kế toán không.

3.2.3. Kiểm toán chênh lệch đánh giá lại tài sản

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Xem xét xem chính sánh kế toán áp dụng cho việc đánh giá lại tài sản có phù hợp với các chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực của Bộ Tài chính, chế độ kế toán và các văn bản khác của Nhà nước liên quan đến doanh nghiệp không.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

+ Kết quả đánh giá lại tài sản (Biên bản xác định giá trị doanh nghiệp, chứng thư thẩm định giá,..) và danh mục tài sản đánh giá lại.

+ Quyết định phê duyệt giá trị doanh nghiệp, Quyết định phê duyệt kết quả đánh giá lại tài sản,…

+ Quyết định xử lý chênh lệch do đánh giá lại tài sản.

+ Các văn bản, biên bản có liên quan đến việc đánh giá lại tài sản của doanh nghiệp.

+ Các tài liệu, chứng từ khác có liên quan.

- Phương pháp kiểm toán:

+ Thu thập các quyết định liên quan đến việc đánh giá lại tài sản, Biên bản xác định giá trị doanh nghiệp. Xem xét xem kết quả đánh giá lại tài sản có đáng tin cậy và có được cấp thẩm quyền phê duyệt không.

+ Kiểm tra số liệu hạch toán để đảm bảo việc hạch toán đúng quy định của chế độ kế toán hiện hành và chính xác theo kết quả đánh giá lại tài sản.

+ Kiểm tra các bút toán xử lý khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản theo quyết định xử lý của cấp thẩm quyền không.

* Các sai sót cần lưu ý

- Việc đánh giá lại tài sản có thể không đúng theo quy định;

- Thời điểm hạch toán điều chỉnh kết quả chênh lệch đánh giá lại tài sản không đúng theo thời điểm đã được phê duyệt...

3.2.4. Kiểm toán các quỹ và lợi nhuận chưa phân phối

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Trước ngày 10/12/2012 việc trích quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm theo Thông tư của Bộ Tài chính số 82/2003/TT-BTC ngày 14 tháng 8 năm 2003 hướng dẫn trích lập, quản lý, sử dụng và hạch toán quỹ dự phòng về trợ cấp mất việc làm tại doanh nghiệp.

- Từ ngày 10/12/2012 việc trích quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm theo Thông tư số 180/2012/TT-BTC ngày 24/10/2012 Hướng dẫn xử lý tài chính về chi trợ cấp mất việc làm cho người lao động tại doanh nghiệp thay thế thông tư số 82/2003/TT-BTC .

- Thông tư số 15/2011/TT-BTC ngày 9/02/2011 hướng dẫn về việc thành lập, tổ chức, hoạt động, quản lý và sử dụng Quỹ phát triển khoa học và công nghệ.

- Phân phối lợi nhuận đối với công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên do Nhà nước làm chủ sở hữu thực hiện theo Nghị định số 71/2013/NĐ-CP .

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

+ Các văn bản, biên bản có liên quan đến việc phân phối lợi nhuận, trích lập và sử dụng các quỹ như Quy chế tài chính, Điều lệ hoạt động, Hợp đồng liên doanh, các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên, Bam Giám đốc.

+ Biên bản kiểm tra quyết toán thuế, thanh tra thuế.

+ Biên bản kiểm tra tài chính,….

+ Các tài liệu, chứng từ khác có liên quan

- Phương pháp kiểm toán

+ Kiểm tra việc phân phối lợi nhuận và trích lập các quỹ:

++ Xem xét xem việc phân phối lợi nhuận và trích lập các quỹ có phù hợp với Điều lệ Công ty, Biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên, Ban Giám đốc,… và các quy định của Nhà nước không.

++ Kiểm tra các tính toán trong Bảng phân phối lợi nhuận.

++ Đảm bảo việc phân phối lợi nhuận không bao gồm các khoản thu nhập theo quy định hiện hành không được phép chia (lãi chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện, thuế thu nhập doanh nghiệp được miễn, giảm đối với công ty cổ phần được chuyển đổi từ DNNN, …).

+ Kiểm tra các nguồn tăng quỹ khác không phải từ lợi nhuận (nếu có) bao gồm: tăng quỹ theo thông báo cấp quỹ của Tổng Công ty và các khoản tăng quỹ khác. Đảm bảo việc hạch toán tăng các quỹ phù hợp với chế độ kế toán hiện hành.

+ Kiểm tra việc sử dụng các quỹ:

++ Quỹ khen thưởng phúc lợi

++ Kiểm tra xem việc chi quỹ có phù hợp với các quy định của doanh nghiệp (điều lệ, thỏa ước lao động tập thể…), đã được sự thông qua của Ban Giám đốc, đại diện người lao động và có đầy đủ chứng từ không. Lưu ý thuế GTGT đầu vào của các hàng hóa và dịch vụ này không được khấu trừ do không phục vụ cho hoạt động kinh doanh.

++ Kiểm tra để đảm bảo số khấu hao các TSCĐ dùng cho mục đích văn hóa, phúc lợi của đơn vị là hợp lý.

++ Kiểm tra việc hạch toán các khoản chi đầu tư mua sắm TSCĐ và thanh lý TSCĐ dùng cho mục đích phúc lợi.

+ Các quỹ khác:

++ Kiểm tra, đối chiếu với các Biên bản họp Đại hội cổ đông, Quyết định của Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên, Giám đốc hoặc các quyết định của các cấp có thẩm quyền về việc sử dụng các quỹ. Đảm bảo việc sử dụng các quỹ phù hợp với các điều lệ của đơn vị và các qui định của Nhà nước.

++ Kiểm tra việc chi trả cổ tức cho các cổ đông, chia lợi nhuận cho các thành viên thông qua chứng từ chi tiền hoặc các chứng từ thanh toán khác.

Tìm hiểu lý do cổ tức đã được công bố nhưng chưa chi hoặc lý do cổ tức chưa được công bố (nếu có).

++ Kiểm tra xem các khoản chi thù lao, thưởng cho Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, Ban kiểm soát có phù hợp với Điều lệ Công ty, Biên bản họp Đại hội cổ đông không.

++ Đảm bảo các khoản chi thù lao, thưởng cho Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, quỹ khen thưởng và phúc lợi được bao gồm trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính về giao dịch với các bên liên quan.

* Các sai sót cần lưu ý

- Quỹ hình thành từ các nguồn không phù hợp theo chế độ quy định.

- Chưa hạch toán tăng, giảm các quỹ kịp thời và phù hợp với quyết định tăng giảm quỹ và chứng từ thu chi tiền hoặc hạch toán tăng giảm quỹ khi không có quyết định của Ban lãnh đạo Công ty, không có chứng từ hợp lệ, hợp pháp. Quyết định cấp quỹ không hợp lý.

3.3. Kiểm toán thuế và các khoản phải nộp ngân sách

3.3.1. Kiểm toán thuế giá trị gia tăng (GTGT)

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Luật thuế Giá trị gia tăng và các văn bản hướng dẫn Luật thuế Giá trị gia tăng;

- Chế độ kế toán hiện hành.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Phương pháp kiểm toán

Thực hiện kiểm toán theo các bước kiểm toán tại mục 2.11 Phụ lục 1 đính kèm của Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 6 tháng 4 năm 2012 Ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp.

- Kiểm toán Thuế GTGT đầu ra:

+ Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Để kiểm toán khoản mục thuế GTGT đầu ra, cần phải thu thập các tài liệu sau đây: BCTC, sổ tổng hợp, sổ chi tiết, tờ khai thuế GTGT hàng tháng, hồ sơ quyết toán thuế, hoàn thuế (nếu có), bảng kê hàng hóa dịch vụ bán ra chịu thuế GTGT hàng tháng……..

+ Quy trình chi tiết: Đối chiếu BCTC, sổ tổng hợp và sổ chi tiết. Kiểm tra đối chiếu các tờ khai thuế GTGT hàng tháng, bảng kê hàng hóa dịch vụ bán ra chịu thuế GTGT hàng tháng.....

Để xác định được trọng tâm và rủi ro kiểm toán, hay phát hiện những gian lận sai sót, KTV cần căn cứ vào các Văn bản hiện hành để đối chiếu. (Thông tư số 219/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 có hiệu lực từ ngày 01/01/2014 và các văn bản khác có liên quan).

- Kiểm toán xác định thuế GTGT đầu vào

+ Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

++ Các Bảng kê khai thuế đầu vào được khấu trừ hàng tháng kèm theo hóa đơn GTGT mua hàng

++ Hồ sơ khấu trừ, hoàn thuế GTGT

++ Các tài liệu khác phát sinh trong quá trình kiểm toán

+ Tập trung kiểm toán:

++ Đối chiếu số thuế GTGT đầu vào hàng tháng trên sổ kế toán với các tờ kê khai thuế chi tiết hàng tháng.

++ Đối chiếu Bảng kê chi tiết thuế GTGT đầu vào được khấu trừ với các hoá đơn chứng từ để phát hiện sự sai lệch.

++ Kiểm tra các hoá đơn đầu vào có đủ điều kiện khấu trừ theo quy định;

++ Đối chiếu thời gian ghi trên hoá đơn với thời gian được phép khấu trừ;

++ Tham chiếu đến phần kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán TSCĐ và kiểm toán chi phí để xác định số thuế GTGT được khấu trừ;

* Các sai sót cần lưu ý

- Thuế GTGT đầu ra

+ Thuế GTGT trên sổ chi tiết cao hơn số kê khai thực tế: Do sai sót trong kê khai thuế GTGT đầu ra (nhập sai thuế suất, hoặc sai giá tính thuế…..), hoặc do một số khoản thu nhập đã hạch toán nhưng chưa xuất hóa đơn GTGT nên chưa kê khai hoặc kê khai sót.

+ Thuế GTGT trên sổ chi tiết thấp hơn số kê khai thực tế: Do sai sót trong kê khai thuế GTGT đầu ra (nhập sai thuế suất, hoặc sai giá tính thuế…..);

+ Sai sót do áp nhầm thuế suất trong khi lập hóa đơn, nhưng đơn vị chưa điều chỉnh tính đến thời điểm kiểm toán. Hoặc một số trường hợp không xuất hóa đơn GTGT đối với một số khoản thu nhập khác.

++ Kiểm toán doanh thu và thuế GTGT đầu ra

++ Kiểm toán thu nhập hoạt động tài chính (các khoản lãi tiền gửi, cổ tức, lãi liên doanh liên kết, cho thuê nhà ngắn hạn, chênh lệch tỷ giá ngoại tệ…)

- Thuế GTGT đầu vào

+ Hạch toán, kê khai không đúng thuế suất.

+ Hạch toán, kê khai không đúng thời gian, quá thời hạn kê khai 6 tháng nhưng vẫn kê khai khấu trừ thuế GTGT.

+ Hóa đơn GTGT kê khai thiếu hoặc sai nội dung.

+ Kê khai khấu trừ thuế khi không có hóa đơn hoặc hóa đơn của các đơn vị phá sản, giải thể.

+ Kê khai khấu trừ thuế GTGT những hàng hóa không chịu thuế GTGT.

+ Phân bổ thuế GTGT đầu vào đối với hàng hóa, dịch vụ mua vào dùng đồng thời cho sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT và không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT để khấu trừ và thuế GTGT đầu vào không đúng.

+ Chênh lệch sổ sách và tờ khai thuế, không giải thích được nguyên nhân.

+ Kê khai, hạch toán khấu trừ đối với hóa đơn GTGT trực tiếp hoặc hóa đơn không chịu thuế GTGT, hóa đơn không hợp lệ, hợp pháp.

+ Kê khai khấu trừ thuế và những hóa đơn chi từ nguồn khác.

+ Hàng mua được giảm giá chưa hạch toán giảm VAT đầu vào.

+ Kê khai thiếu hay sai hóa đơn, hóa đơn không đúng mẫu BTC quy định hoặc mẫu hóa đơn tự in đã đăng kí với Bộ tài chính.

+ Kê khai thuế đầu vào được khấu trừ đối với cả bộ phận nguyên vật liệu sản xuất dùng cho sản xuất hàng hóa chịu VAT trực tiếp.

+ Kê khai thuế GTGT hàng nhập khẩu sai.

+ Bù trừ thuế GTGT được khấu trừ và thuế GTGT phải nộp của các chi nhánh trên báo cáo tài chính hợp nhất.

3.3.2. Kiểm toán thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN)

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

- Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp và các văn bản hướng dẫn thi hành Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp;

- Chế độ kế toán hiện hành.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp tài liệu:

+ Sổ cái và các sổ kế toán chi tiết.

+ Tờ khai thuế giá trị gia tăng hàng tháng.

+ Các bảng tổng hợp các khoản thuế đã nộp và phải nộp trong năm.

+ Quyết toán thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân năm nay.

+ Các tờ khai thuế khác theo qui định hiện hành.

+ Biên bản quyết toán thuế của các năm trước và năm hiện tại (nếu có) của Cơ quan thuế.

+ Biên bản thanh tra thuế.

+ Các tài liệu liên quan đến thuế và các khoản phải nộp cho nhà nước

Thực hiện kiểm toán theo các bước kiểm toán tại mục 2.11 Phụ lục 1 đính kèm của Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 6 tháng 4 năm 2012 Ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp.

* Các sai sót cần lưu ý

- Kiểm tra bảng tính toán thuế TNDN phải nộp theo từng loại thuế suất và các chi phí không hợp lý, hợp lệ khi tính thuế TNDN.

- Xác định mức thu nhập chịu thuế sai đối với thuế thu nhập doanh nghiệp do hạch toán các khoản chi phí hợp lí nhằm mục đích tính thuế chưa đúng quy định, ghi nhận sai các khoản doanh thu, thu nhập khác; tính giá vốn hàng bán chưa đúng kì hoặc không chính xác.

- Chưa tách thu nhập chịu thuế và thu nhập không chịu thuế.

- Chưa tổng hợp quyết toán thuế cả năm.

- Đơn vị tiến hành chuyển lỗ để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho năm nay nhưng chưa đăng kí chuyển lỗ với cơ quan thuế. Thuộc diện được ưu đãi miễn giảm thuế nhưng chưa lập hồ sơ xin miễn giảm thuế.

- Chưa loại trừ các khoản chi phí không được tính trong chi phí hợp lý để tính thuế TNDN như các khoản phạt, truy thu của cơ quan thuế, lương HĐQT, ban kiểm soát không tham gia trực tiếp vào SXKD, Chi phí NVL vượt định mức, quỹ tiền lương đến kỳ quyết toán thuế chi không hết, các khoản hao hụt ngoài định mức mà đơn vị không loại trừ khi tính thuế TNDN....

- Chưa xác định và hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm sau khi trừ số lỗ năm trước chuyển sang.

- Kiểm tra các điều kiện miễn, giảm thuế TNDN như đơn vị không được hưởng hoặc không đủ điều kiện áp dụng chính sách ưu đãi thuế TNDN mà vẫn áp dụng.

3.3.3. Kiểm toán thuế thu nhập cá nhân (TNCN)

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Luật thuế thu nhập cá nhân, luật sửa đổi, bổ sung một số điều của luật thuế thu nhập cá nhân và các nghị định hướng dẫn thi hành Luật thuế thu nhập cá nhân và luật sửa đổi, bổ sung một số điều của luật thuế thu nhập cá nhân...

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Kiểm tra tổng hợp thu nhập từ tiền lương, tiền công, tiền thưởng, các khoản thu nhập khác phải chịu thuế thu nhập cá nhân và các khoản giảm trừ của từng người cho cả năm và tham chiếu đến phần kiểm toán chi lương và phân chia quỹ cho cán bộ, công nhân viên để xem xét việc tính thuế (thông thường đơn vị hay tính thiếu các khoản thu nhập này, việc kiểm tra tổng hợp trên bảng mẫu 05B/BK-TNCN của bảng kê thu nhập và nộp thuế TNCN của thu nhập thường xuyên (bảng 05ABBK-TNCN) nộp cơ quan thuế để xác định tổng số tiền lương, tiền thưởng để tính thu nhập chịu thuế TNCN so với bên Nợ TK 334 và các khoản được chi từ quỹ khen thưởng phúc lợi để biết tổng thu nhập để tính thuế TNCN đã đủ chưa, và từ đó mới kiểm tra chi tiết thu nhập tính thuế của từng người).

- Theo Thông tư số 111/2013/TT-BTC ngày 15/8/2013, Thông tư số 12/2011/TT-BLĐTBXH và TT 22/2008/TT-BLĐTBXH ngày 15/10/2008 để tính thêm khoản thu nhập để tính thuế TNCN từ tiền ăn trưa, ăn ca vượt quá quy định.

- Xác định số thuế nộp thừa, nộp thiếu của từng người.

- Kiểm tra việc hạch toán thuế thu nhập cá nhân;

- Đối chiếu, kiểm tra tính thống nhất giữa sổ chi tiết tài khoản thuế với kê khai thuế, quyết toán thuế;

- Kiểm tra, đối chiếu các bút toán nộp thuế trên sổ kế toán với các chứng từ trả tiền thuế và biên lai thu thuế của cơ quan thuế.

* Các sai sót cần lưu ý

- Chưa hạch toán hoặc hạch toán và nộp thuế thu nhập cá nhân cho một số cán bộ có thu nhập cao với số tiền cao hoặc thấp hơn số tiền thực tế phải nộp. Hạch toán thiếu thuế thu nhập cá nhân đối với các khoản chi hoa hồng, môi giới.

- Xác định thu nhập chịu thuế thu nhập cá nhân không loại trừ khoản tiền nộp về BHXH, BHYT từ tiền lương của người lao động.

- Chưa hạch toán số thuế phải nộp bổ sung trong năm.

- Nộp báo cáo quyết toán thuế cho cơ quan thuế chậm so với thời gian quy định.

3.3.4. Kiểm toán thuế đất và tiền thuê đất

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Cơ sở để KTV kiểm toán về thuế đất và tiền thuê đất là căn cứ vào tình hình quản lý sử dụng đất đai của doanh nghiệp; Đối chiếu với Luật thuế, các quy định của Nhà nước về thuế đất và tiền thuê đất để xác định số thuế đất và tiền thuê đất phải nộp của doanh nghiệp hiện hành.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Trước hết, kiểm toán viên phải đọc kỹ Biên bản quyết toán thuế của năm trước và các công văn liên quan đến thuế giữa đơn vị và cơ quan thuế để lưu ý những vấn đề đặc biệt và những vấn đề đang vướng mắc.

* Các sai sót cần lưu ý

- Hạch toán thuế đất và tiền thuê đất theo giá tạm tính khi chưa có thông báo tính thuế của cơ quan thuế địa phương.

- Các khoản thuế sử dụng đất trong kỳ nộp tiền đồng thời hạch toán thẳng vào chi phí sản xuất kinh doanh mà không hạch toán qua tài khoản 333

- Chưa hạch toán số thuế phải nộp bổ sung trong năm;

- Không hạch toán tiền thuê đất trong lúc không có văn bản chính thức của cơ quan có thẩm quyền về việc miễn giảm tiền thuê đất.

- Chưa kí kết được hợp đồng thuê đất với Sở tài nguyên và môi trường của địa phương.

- Áp dụng đơn giá đất để tính tiền sử dụng đất không đúng; tính tiền sử dụng đất không phù hợp với diện tích được giao thực tế;

- Không tuân thủ nguyên tắc khấu trừ tiền đền bù, hỗ trợ vào tiền sử dụng đất phải nộp;

- Không thực hiện đúng chính sách miễn giảm tiền sử dụng đất;

- Áp dụng theo thời điểm ban hành quyết định giao đất mà không áp dụng tại thời điểm bàn giao đất thực tế.

Xử lý: KTV tính toán lại số thuế đất, tiền thuê đất phải nộp; nhận xét việc tính thuế, kê khai và nộp thuế của doanh nghiệp với từng trường hợp cụ thể.

3.3.5. Kiểm toán thuế tài nguyên và phí môi trường

* Khái quát về chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục

Căn cứ vào các quy định hiện hành của Nhà nước.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

KTV Căn cứ vào tình hình sử dụng tài nguyên của doanh nghiệp, đối chiếu với Luật thuế và các văn bản hướng dẫn của Nhà nước về thuế tài nguyên, môi trường để xác định số thuế, phí tài nguyên môi trường phải nộp của doanh nghiệp.

* Các sai sót cần lưu ý

- Quản lí và hạch toán thuế tài nguyên chưa phù hợp: Không hạch toán vào TK627 mà hạch toán vào TK642, hạch toán thuế tài nguyên theo giá tạm tính khi chưa có thông báo giá tính thuế tài nguyên của Cục thuế địa phương.

Xử lý: Điều chỉnh hạch toán lại

- Cơ sở tính thuế tài nguyên chưa phù hợp: Tính thuế tài nguyên trên giá gồm cả chi phí vận chuyển, bốc xếp, lưu kho bãi; không tính thuế tài nguyên khai thác trong kì nhưng chưa bán, tiêu dùng; tính thuế tài nguyên trên khối lượng tài nguyên khi chưa loại trừ hết tạp phẩm.

Xử lý: KTV tính toán lại số thuế phải nộp

- Chưa hạch toán số thuế phải nộp bổ sung trong năm.

- Thuế tồn đọng lâu ngày chưa được xử lí.

- Chưa thực hiện kê khai và nộp kịp thời thuế tài nguyên nước mặt, nước biển để phục vụ sản xuất kinh doanh.

Xử lý: KTV tính toán xác định số thuế phải nộp của doanh nghiệp

- Thuế tài nguyên các đơn vị phải căn cứ vào giá tính thuế của UBND các tỉnh ban hành. Tuy nhiên, qua kiểm toán cho thấy UBND các tỉnh ban hành giá tính thuế có sự khác biệt lớn, một số địa phương ban hành giá không phù hợp, thấp hơn nhiều so với giá thị trường; một số địa phương thay đổi giá ban hành chưa kịp thời; có địa phương không ban hành giá tính thuế năm nào đó.

Xử lý: Kiến nghị Bộ Tài chính Chỉ đạo các Cục thuế địa phương rà soát, tham khảo giá bán thực tế của đơn vị sản phẩm tài nguyên cùng loại trên thị trường khu vực để xây dựng, ban hành giá tính thuế tài nguyên theo quy định của Luật thuế Tài nguyên

CÂU HỎI ÔN TẬP

ĐỀ CƯƠNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.3

1. Tên chuyên đề: Kỹ năng kiểm toán doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

2. Thời lượng: 16 tiết

3. Đối tượng

Công chức được phân công trong lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp có từ 1-3 năm kinh nghiệm và các đối tượng khác cần bồi dưỡng kỹ năng chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán lĩnh vực doanh nghiệp.

4. Mục tiêu chuyên đề

- Trang bị các kỹ năng kiểm toán chi tiết từng khoản mục về doanh thu, thu nhập, chi phí và phân tích, đánh giá kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh;

- Cách thức tiếp cận và áp dụng các văn bản pháp luật, chuẩn mực kiểm toán khi kiểm toán chi tiết theo từng khoản mục về doanh thu, thu nhập và chi phí;

- Đưa ra các sai sót thường gặp khi kiểm toán doanh thu, thu nhập và chi phí;

- Thảo luận, trao đổi, thực hành giúp cho học viên tiếp cận những phần hành công việc kiểm toán theo khoản mục về doanh thu, thu nhập và chi phí, trong đó có lưu ý những đặc thù của một số ngành nghề, lĩnh vực hoạt động cụ thể.

5. Mô tả tóm tắt nội dung chuyên đề

Chuyên đề trang bị cho học viên những kiến thức về:

- Những vấn đề cơ bản về đơn vị được kiểm toán;

+ Thông tin chung;

+ Thông tin về công tác kế toán và báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán;

+ Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán;

- Kỹ năng kiểm toán doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh;

+ Thực hiện phân tích và xác định rủi ro kiểm toán;

+ Thực hiện thu thập thông tin xác nhận từ bên ngoài;

+ Thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán;

+ Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán;

6. Tài liệu tham khảo

- Phụ lục số 01 Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 06/4/2012 của Tổng Kiểm toán nhà nước;

- Đề cương kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 376/QĐ-KTNN ngày 15/4/2013 của Tổng Kiểm toán nhà nước;

- Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước.

NỘI DUNG CHUYÊN ĐỀ - K - DN 1.3

KỸ NĂNG KIỂM TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ, KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG SẢN XUẤT KINH DOANH

I. KỸ NĂNG KIỂM TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ

1.1. Thực hiện phân tích và xác định rủi ro kiểm toán

1.2. Thực hiện thu thập thông tin xác nhận từ bên ngoài

1.3. Thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán

1.4. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán

(Nội dung từ mục 1.1 đến mục 1.4 tương tự như nội dung tương ứng của Chuyên đề kỹ năng kiểm toán các khoản mục về các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán).

1.5. Kiểm toán doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

1.5.1. Kiểm toán doanh thu, thu nhập

1.5.1.1. Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

* Chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục, chu trình

Để xác định được rủi ro hay các sai sót này, kiểm toán viên cần phải căn cứ theo các văn bản sau: Chuẩn mực số 14 về Doanh thu và thu nhập khác theo Quyết định 149/2001 ngày 31/12/2001 và Thông tư số 89/2002 hướng dẫn Quyết định 149/2001, Thông tư 96/2015/TT-BTC ngày 22/6/2014 hướng dẫn một số điều của Luật thuế TNDN áp dụng cho kỳ tính thuế năm 2015 và các công văn hướng dẫn quyết toán thuế TNDN theo từng năm. Riêng đối với doanh thu từ hoạt động xây lắp tham chiếu Chuẩn mực số 15 về Hợp đồng xây dựng theo QĐ số 165/2002 ngày 31/12/2002.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Để kiểm toán khoản mục doanh thu cần thu thập những hồ sơ sau: BCTC, sổ chi tiết doanh thu, sổ chi tiết Tiền mặt, tiền gửi, sổ chi tiết công nợ phải thu, Bảng cân đối phát sinh, Quy chế bán hàng, các hợp đồng bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc các đơn đặt hàng, Hóa đơn GTGT, các lệnh xuất kho hoặc yêu cầu xuất hàng, phiếu xuất kho, bảng kê hàng hóa bán ra, các biên bản giao nhận, Nhật ký hay bảng kê bán hàng, Biên bản đối chiếu sản lượng hay dịch vụ cung cấp theo kỳ (tháng, 10 ngày.....), Biên bản đối chiếu, xác định tỷ lệ công việc hoàn thành (đối với hàng hóa cung cấp là dịch vụ), Biên bản đối chiếu công nợ và tình hình thanh toán theo kỳ, các chứng từ vận chuyển hàng hóa tiêu thụ......

- Phương pháp kiểm toán:

Các bước Kiểm toán doanh thu và các khoản thu nhập được thực hiện theo QĐ 04/2012/QĐ-KTNN ngày 6/4/2012 tại Phụ lục số 01. Quy trình kiểm toán doanh thu dựa trên 5 cơ sở dẫn liệu về tính có thật, tính đầy đủ, tính đúng kỳ, phân loại và đánh giá thông qua các bước kiểm tra chi tiết.

Sau khi thực hiện các bước đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ quy trình bán hàng tại doanh nghiệp (từ khi có đơn đặt hàng đến khi giao hàng xuất bán), đánh giá và kiểm soát quá trình ghi và lập hóa đơn, kiểm tra việc phê duyệt hóa đơn, đơn đặt hàng, lệnh xuất hàng được thực hiện như thế nào và người nào có thẩm quyền...., KTV cần phải xác định mức độ trọng yếu, trọng tâm các nghiệp vụ bán hàng có thể dễ xảy ra sai sót.

+ Quy trình kiểm tra: Đối chiếu số liệu trên BCTC và sổ tổng hợp. Từ sổ tổng hợp đối chiếu đến sổ chi tiết các loại doanh thu.

Kiểm tra chứng từ: Từ sổ chi tiết, đến hóa đơn, bảng kê hóa đơn dịch vụ hàng hóa bán ra, bảng kê bán lẻ hàng hóa, dịch vụ. Đối chiếu với phiếu xuất kho, thẻ kho. Kiểm tra về biên bản giao nhận hàng hóa, hoặc biên bản xác nhận dịch vụ hoàn thành.

* Các sai sót cần lưu ý

- Doanh thu phản ánh trên báo cáo tài chính cao hơn doanh thu thực tế:

+ Người mua đã ứng tiền cho Doanh nghiệp nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hay chưa cung cấp dịch vụ cho người mua nhưng vẫn xuất hóa đơn ghi nhận doanh thu.

+ Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành, người mua chưa chấp nhận thanh toán.

+ Số liệu ghi sổ sai sót làm tăng doanh thu so với chứng từ thực tế.

+ Phân loại nhầm từ thu nhập khác sang doanh thu để nhằm tạo sự tăng trưởng ảo, hoặc nhằm mục đích khác như tính lương…..

+ Chú ý: Có một số trường hợp khai tăng doanh số để đảm bảo đạt chỉ tiêu doanh thu, hoặc để được hưởng khuyến mại theo chương trình: Doanh nghiệp đã ký hợp đồng, xuất hóa đơn, nhưng hàng hóa chưa thực tế xuất, làm hợp đồng gửi kho (Cần phải kiểm tra chi tiết đến thẻ kho). Cần kiểm tra thêm việc xuất bán vào các quý sau để đối chiếu.

- Doanh thu phản ánh trên BCTC thấp hơn doanh thu thực tế:

+ Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác.

+ Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm cho doanh thu giảm so với chứng từ thực tế.

+ Do doanh nghiệp trừ tiền chiết khấu thanh toán trực tiếp vào hóa đơn, làm giảm doanh thu thực tế dẫn đến giảm thuế GTGT.

+ Các khoản giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại: Hàng bán bị trả lại không thực tế phát sinh nhưng đơn vị vẫn hạch toán. Chú ý một số trường hợp đã bán hàng theo phương thức mua đứt bán đoạn, hàng không thuộc diện kém phẩm cấp, kém chất lượng tại thời điểm bán hàng, tuy nhiên đơn vị vẫn chấp nhận cho trả lại hàng khi khách hàng không bán được hàng.

- Doanh thu có thể không đúng kỳ: Đối với một số trường hợp do sai sót, hoặc do luân chuyển chứng từ chậm, nên doanh nghiệp hạch toán doanh thu không đúng kỳ. Cần kiểm tra doanh thu của quý I năm liền kề để dễ phát hiện nhầm lẫn này.

- Doanh thu có thể không được đánh giá và phân loại đúng: Do sai sót về số học từ các bảng kê bán hàng, hoặc sai sót trong tính toán. Do phân loại nhầm các loại doanh thu khác nhau, có thể dẫn đến thuế suất thuế GTGT đầu ra khác nhau.

- Chú ý về đặc thù đối với doanh thu điện, nước sạch: Nếu trên hóa đơn thể hiện doanh thu tiêu thụ điện nước từ ngày 5/12 đến 5/1 thì được tính vào doanh thu tháng 1. Đối với doanh thu bưu chính viễn thông: Cần chú ý đến các biên bản đối chiếu, chia cước viễn thông......Đối với doanh thu ngành than: cần chú ý các chứng từ đo khối lượng (đo mớn nước, đo theo trắc địa...), chứng từ về giám định khối lượng và chất lượng than.

1.5.1.2. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính

* Chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục, chu trình

Doanh thu hoạt động tài chính theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 và Nghị định số 71/2013/NĐ-CP bao gồm:

- Doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp, gồm:

+ Tiền lãi: Lãi cho vay, lãi tiền gửi Ngân hàng, lãi bán hàng trả chậm, trả góp, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hoá, dịch vụ;...

+ Cổ tức, lợi nhuận được chia cho giai đoạn sau ngày đầu tư;

+ Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; Lãi chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản vốn góp liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty con, đầu tư vốn khác;

+ Thu nhập về các hoạt động đầu tư khác;

+ Lãi tỷ giá hối đoái, gồm cả lãi do bán ngoại tệ;

+ Các khoản doanh thu hoạt động tài chính khác.

- Đối với việc nhượng bán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết, hoạt động mua, bán chứng khoán kinh doanh, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá vốn, trong đó giá vốn là giá trị ghi sổ được xác định theo phương pháp bình quân gia quyền, giá bán được tính theo giá trị hợp lý của khoản nhận được. Trường hợp mua, bán chứng khoán dưới hình thức hoán đổi cổ phiếu (nhà đầu tư hoán đổi cổ phiếu A để lấy cổ phiếu B), kế toán xác định giá trị cổ phiếu nhận về theo giá trị hợp lý tại ngày trao đổi như sau:

+ Đối với cổ phiếu nhận về là cổ phiếu niêm yết, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa niêm yết trên thị trường chứng khoán tại ngày trao đổi. Trường hợp tại ngày trao đổi thị trường chứng khoán không giao dịch thì giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa phiên giao dịch trước liền kề với ngày trao đổi.

+ Đối với cổ phiếu nhận về là cổ phiếu chưa niêm yết được giao dịch trên sàn UPCOM, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa công bố trên sàn UPCOM tại ngày trao đổi. Trường hợp ngày trao đổi sàn UPCOM không giao dịch thì giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa phiên giao dịch trước liền kề với ngày trao đổi.

+ Đối với cổ phiếu nhận về là cổ phiếu chưa niêm yết khác, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá thỏa thuận giữa các bên hoặc giá trị sổ sách tại thời điểm trao đổi hoặc giá trị sổ sách tại thời điểm cuối quý trước liền kề với ngày trao đổi. Việc xác định giá trị sổ sách của cổ phiếu được thực hiện theo công thức:

Giá trị sổ sách của cổ phiếu = Tổng vốn chủ sở hữu/ Số lượng cổ phiếu hiện có tại thời điểm trao đổi

- Đối với khoản doanh thu từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá ngoại tệ bán ra và giá ngoại tệ mua vào.

- Đối với lãi tiền gửi: Doanh thu không bao gồm khoản lãi tiền gửi phát sinh do hoạt động đầu tư tạm thời của khoản vay sử dụng cho mục đích xây dựng tài sản dở dang theo quy định của Chuẩn mực kế toán chi phí đi vay.

- Đối với tiền lãi phải thu từ các khoản cho vay, bán hàng trả chậm, trả góp: Doanh thu chỉ được ghi nhận khi chắc chắn thu được và khoản gốc cho vay, nợ gốc phải thu không bị phân loại là quá hạn cần phải lập dự phòng.

- Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận được từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ, còn khoản lãi đầu tư nhận được từ các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá gốc khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu đó.

- Đối với khoản cổ tức, lợi nhuận được chia đã sử dụng để đánh giá lại giá trị khoản đầu tư khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá: Khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá, nếu các khoản đầu tư tài chính được đánh giá tăng tương ứng với phần sở hữu của doanh nghiệp cổ phần hoá trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của bên được đầu tư, doanh nghiệp cổ phần hoá phải ghi tăng vốn Nhà nước theo quy định của pháp luật. Sau đó, khi nhận được phần cổ tức, lợi nhuận đã được dùng để đánh giá tăng vốn Nhà nước, doanh nghiệp cổ phần hoá không ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính mà ghi giảm giá trị khoản đầu tư tài chính.

- Khi nhà đầu tư nhận cổ tức bằng cổ phiếu, nhà đầu tư chỉ theo dõi số lượng cổ phiếu tăng thêm trên thuyết minh BCTC, không ghi nhận giá trị cổ phiếu được nhận, không ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính, không ghi nhận tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty.

Các doanh nghiệp do nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ thì việc kế toán khoản cổ tức nhận được bằng cổ phiếu thực hiện theo quy định của pháp luật dành riêng cho loại hình doanh nghiệp thuộc sở hữu Nhà nước (nếu có).

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Để kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính cần thu thập những hồ sơ sau: BCTC, sổ chi tiết doanh thu, sổ chi tiết Tiền mặt, tiền gửi, sổ chi tiết công nợ phải thu, Bảng cân đối phát sinh, Biên bản đối chiếu xác nhận công nợ theo kỳ, các hợp đồng hợp tác liên doanh, các hợp đồng đầu tư vốn khác, các hợp đồng tiền gửi có kỳ hạn, các thông báo phân chia cổ tức, lợi nhuận......

- Phương pháp kiểm toán

Các bước Kiểm toán doanh thu và các khoản thu nhập được thực hiện theo QĐ 04/2012/QĐ-KTNN ngày 6/4/2012 tại Phụ lục số 01 trang 10. Quy trình kiểm toán doanh thu dựa trên 5 cơ sở dẫn liệu về tính có thật, tính đầy đủ, tính đúng kỳ, phân loại và đánh giá thông qua các bước kiểm tra chi tiết.

Quy trình kiểm tra: Đối chiếu từ BCTC, sổ tổng hợp, sổ chi tiết của các loại doanh thu tài chính. Kiểm tra các hợp đồng về đầu tư tài chính, hợp đồng tiền gửi, các hợp đồng liên doanh liên kết để xác định tỷ lệ phân chia lợi nhuận, hay thời điểm xác định doanh thu......

+ Xác định các loại hoạt động tài chính của đơn vị;

+ Kiểm tra về thời điểm ghi nhận doanh thu;

+ Kiểm tra số tiền đã được hạch toán;

+ Đối với các khoản doanh thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay...) cần lập bảng kê doanh thu từng tháng để phát hiện những khoản chưa được ghi chép.

* Các sai sót cần lưu ý

- Doanh thu tài chính có thể không được ghi nhận đúng kỳ: Các khoản cổ tức được chia theo thông báo trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm thì vẫn được ghi nhận Doanh thu hoạt động tài chính, nếu sau ngày kết thúc kỳ kế toán và trước ngày phát hành báo cáo tài chính mới được nhận thông báo về cổ tức được chia thì không phải hạch toán doanh thu tài chính (tham chiếu Chuẩn mực số 23 theo Quyết định số 12/2005 ngày 15/02/05 về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán). Lãi dự thu tiền gửi có kỳ hạn và không kỳ hạn, lãi dự thu của các hợp đồng ủy thác quản lý vốn, các hợp đồng đầu tư khác tính đến 31/12 doanh nghiệp chưa tính.

- Doanh thu tài chính có thể bỏ sót: Đối với các khoản lãi trả chậm, hay doanh thu cho thuê tài sản theo kỳ, doanh nghiệp có thể bị bỏ sót, không theo dõi liên tục. Cần phải kiểm tra bảng kê danh mục hợp đồng cho thuê tài sản, kiểm tra chi tiết các hợp đồng cho thuê, chú ý về điều khoản thanh toán.

- Một số khoản thu từ lãi tiền đặt cọc, tiền cho vay mượn: Đến kỳ hạch toán chưa thu được tiền nên doanh nghiệp chưa hạch toán. Cần kiểm tra các điều khoản thanh toán và điều khoản khác trong hợp đồng mua hàng, hoặc hợp đồng đặt cọc tiền hàng.....

- Doanh thu từ lãi chênh lệch tỷ giá: Thu nhập từ các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ và các khoản lãi tỷ giá khi đánh giá lại số dư cuối kỳ của các khoản mục tiền, các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ (tham chiếu Thông tư số 179/2012/TT-BTC ngày 24/10/2012).

Lưu ý: Doanh thu hoạt động tài chính từ đánh giá lại số dư cuối kỳ các khoản mục có gốc ngoại tệ không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức.

Tiền chuyển nhượng quyền phát thải và các khoản thu tài chính khác như lãi đặt cọc, lãi trả chậm... không phải lập hóa đơn GTGT. Đối với khoản tiền cho vay của các doanh nghiệp không phải là tổ chức tín dụng thì cũng không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT vì vậy không thuộc diện phải kê khai, nộp thuế. (Căn cứ vào CV số 1551/TTG-KTTH của Thủ tướng Chính phủ ngày 26/9/2012 và CV số 17164/BTC-TCT của Bộ Tài Chính ngày 11/12/2012).

1.5.1.3. Kiểm toán thu nhập khác

* Chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục, chu trình

Thu nhập khác theo Chuẩn mực số 14 về Doanh thu và thu nhập khác và theo này bao gồm các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu. (Xem thêm trong Thông tư 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014, Thông tư 95/2015/TT-BTC ngày 22/6/2015; Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014). Thu nhập khác bao gồm:

- Thu về thanh lý TSCĐ, nhượng bán TSCĐ;

- Thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp đồng;

- Thu tiền bảo hiểm được bồi thường;

- Thu được các khoản nợ phải thu đã xóa sổ tính vào chi phí kỳ trước;

- Khoản nợ phải trả nay mất chủ được ghi tăng thu nhập;

- Thu các khoản thuế được giảm, được hoàn lại;

- Các khoản thu khác.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

Để kiểm toán khoản mục thu nhập khác cần thu thập những hồ sơ sau: BCTC, sổ chi tiết thu nhập khác, sổ chi tiết Tiền mặt, tiền gửi, sổ chi tiết công nợ phải thu, các biên bản thanh lý, biên bản đấu giá thanh lý TSCĐ, các biên bản giao nhận tài sản, các hồ sơ về phế liệu thu hồi, vật liệu, công cụ dụng cụ báo hỏng, các hợp đồng bảo hiểm Tài sản, hàng hóa, các hợp đồng mua bán hàng hóa (các điều khoản thưởng, phạt)......

- Phương pháp kiểm toán:

Các bước kiểm toán các khoản thu nhập khác được thực hiện theo QĐ 04/2012/QĐ-KTNN tại Phụ lục số 01. Quy trình kiểm toán doanh thu dựa trên 5 cơ sở dẫn liệu về tính có thật, tính đầy đủ, tính đúng kỳ, phân loại và đánh giá thông qua các bước kiểm tra chi tiết.

Quy trình kiểm tra: Đối chiếu BCTC, sổ tổng hợp, sổ chi tiết các loại thu nhập khác. Kiểm tra hồ sơ thanh lý tài sản cố định, hồ sơ bán phế liệu thu hồi, kết hợp với KTV kiểm tra các hồ sơ sửa chữa TSCĐ, hồ sơ xây dựng cơ bản để kiểm tra phần vật tư phế liệu thu hồi, kiểm tra các hợp đồng bảo hiểm tài sản, hàng hóa...

* Các sai sót cần lưu ý

- Đối với vật tư, phế liệu thu hồi chưa kết chuyển tăng thu nhập: Cần kiểm tra các phiếu báo vật tư, dụng cụ hỏng, biên bản kiểm kê phế liệu, biên bản nghiệm thu phế liệu thu hồi….. Nếu doanh nghiệp đã lập các chứng từ trên thì kiểm tra phiếu kiểm kê cuối năm để xem đã xuất bán hay còn tồn kho. Nếu doanh nghiệp không lập các chứng từ trên thì đánh giá về quy trình quản lý của doanh nghiệp.

- Một số trường hợp, nguyên vật liệu thừa năm trước, năm nay xuất dùng nhưng không kết chuyển hoặc các phế liệu thu hồi được trong quá trình sản xuất doanh nghiệp đã bán nhưng không hạch toán vào sổ sách. Cần kiểm tra các sổ kho, hoặc sổ ghi chép của bảo vệ kết hợp với phỏng vấn trực tiếp một số bộ phận liên quan.

- Một số khoản công nợ phải trả nhưng không có đối tượng trả hoặc khoản nợ lâu năm không có người đòi, không có đối chiếu xác nhận công nợ, hoặc các khoản khác treo gác ở công nợ thì KTV phải kết chuyển tăng thu nhập khác.

- Đối với một số khoản tiền đền bù giải phóng mặt bằng, các khoản bồi thường từ bảo hiểm……., doanh nghiệp đã nhận được thông báo bồi thường hoặc biên bản xác định giá trị bồi thường, hoặc Quyết định bồi thường của UBND các Tỉnh, Thành nhưng doanh nghiệp chưa nhận được tiền nên chưa hạch toán. KTV cần phải kiểm tra hồ sơ đất đai, hồ sơ xây dựng cơ bản.

Lưu ý: Các khoản thu nhập khác chủ yếu của ngành điện: Doanh thu cho thuê cột điện, doanh thu từ thanh lý tài sản, doanh thu từ phế liệu thu hồi…… Thu nhập khác trong ngành than: Thưởng giải phóng tàu nhanh,…

Các khoản thu về bồi thường, tiền thưởng, tiền hỗ trợ nhận được không phải lập hóa đơn giá trị gia tăng để kê khai, nộp thuế. Tuy nhiên đối với trường hợp bồi thường bằng hàng hóa thì phải lập hóa đơn GTGT như thông thường.

1.5.2. Kiểm toán chi phí

1.5.2.1. Kiểm toán giá vốn hàng bán

* Chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục, chu trình

Chế độ kế toán ban hành kèm theo Thông tư số 200; Quy chế tài chính và các quy chế, quy định liên quan đến chi phí của đơn vị.

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái, sổ chi tiết TK 632 và báo cáo tài chính.

+ Bảng tính nhập xuất tồn theo từng mặt hàng và tính giá vốn hàng xuất theo phương pháp đã đăng ký.

+ Phiếu xuất kho.

- Phương pháp kiểm toán

Thực hiện kiểm toán theo các bước kiểm toán tại mục 2.8 Phụ lục 1 đính kèm của Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ngày 6 tháng 4 năm 2012 Ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp.

- Các bước kiểm tra và một số sai sót khi kiểm toán khoản mục này

+ Do xác định giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cuối kỳ theo phương pháp đã được đăng ký (Kiểm tra phương pháp hạch toán và ghi chép giá vốn hàng bán: là phương pháp kiểm kê định kỳ hay kê khai thường xuyên. Kiểm tra phương pháp tính giá hàng tồn kho: phương pháp giá đích danh, phương pháp nhập trước xuất trước hay bình quân gia quyền ...).

+ Đối với sản xuất than và các ngành công nghiệp khác: kết hợp xem xét với các Kiểm toán viên được phân công kiểm toán hàng tồn kho để xem xét số lượng và giá trị của cân đối nhập xuất tồn với số liệu hạch toán giá vốn trên bản kết quả kinh doanh và sổ kế toán.

Trường hợp có chênh lệch thì cần xem xét các bút toán điều chỉnh chênh lệch và sự phù hợp giá vốn và doanh thu từng loại hàng hóa đã xuất bán để xác định đúng giá vốn trong kỳ.

+ Kiểm tra nghiệp vụ phát sinh của đầu kỳ và cuối kỳ khóa sổ kế toán để xác định đúng kỳ của giá vốn.

++ Đối với điện: chủ yếu kiểm tra giá mua bán điện thương phẩm, sản lượng, tỷ lệ hao hụt giữa các công ty mua bán điện và các đơn vị phân phối điện.

++ Xem xét các khoản chi phí hạch toán không đúng vào giá vốn.

++ Tăng chi phí vượt định mức được hạch toán giá vốn và loại trừ khi tính thuế TNDN.

* Các sai sót cần lưu ý

- Do xác định giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cuối kỳ theo phương pháp đã được đăng ký (Kiểm tra phương pháp hạch toán và ghi chép giá vốn hàng bán: là phương pháp kiểm kê định kỳ hay kê khai thường xuyên. Kiểm tra phương pháp tính giá hàng tồn kho: phương pháp giá đích danh, phương pháp nhập trước xuất trước hay bình quân gia quyền ...).

Đối với sản xuất than và các ngành công nghiệp khác: kết hợp xem xét với các Kiểm toán viên được phân công kiểm toán hàng tồn kho để xem xét số lượng và giá trị của cân đối nhập xuất tồn với số liệu hạch toán giá vốn trên bản kết quả kinh doanh và sổ kế toán.

Trường hợp có chênh lệch thì cần xem xét các bút toán điều chỉnh chênh lệch và sự phù hợp giá vốn và doanh thu từng loại hàng hóa đã xuất bán để xác định đúng giá vốn trong kỳ.

- Kiểm tra nghiệp vụ phát sinh của đầu kỳ và cuối kỳ khóa sổ kế toán để xác định đúng kỳ của giá vốn.

- Đối với điện: chủ yếu kiểm tra giá mua bán điện thương phẩm, sản lượng, tỷ lệ hao hụt giữa các công ty mua bán điện và các đơn vị phân phối điện.

- Xem xét các khoản chi phí hạch toán không đúng vào giá vốn.

- Tăng chi phí vượt định mức được hạch toán giá vốn và loại trừ khi tính thuế TNDN.

1.5.2.2. Kiểm toán chi phí tài chính, chi phí bán hàng, chi phí quản lý và chi phí khác

* Chế độ kế toán tài chính liên quan đến khoản mục, chu trình

Dựa theo các chuẩn mực số 10 - ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, chuẩn mực 16 - chi phí đi vay, Thông tư 179/2012/TT-BTC ngày 24/10/2012 quy định về ghi nhận, đánh giá, xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp, Thông tư 78/2014/TT-BTC ngày 18/06/2014 hướng dẫn thi hành Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định và hướng dẫn thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp...

* Nội dung kiểm toán và các thủ tục kiểm toán tiếp theo

- Yêu cầu cung cấp đủ hồ sơ tài liệu phục vụ cho kiểm toán:

+ Sổ cái và sổ chi tiết TK 641, 642, 635, 811

+ Bảng cân đối phát sinh các TK năm N (lũy kế 12 tháng)

+ Quy chế quản lý tài chính và định mức chi tiêu, quy chế chi tiêu nội bộ, quy trình bán hàng và các quy chế nội bộ khác.

+ Chứng từ gốc phát sinh của TK 641, 642, 635, 811;

+ Hồ sơ vay vốn, góp vốn liên doanh, Hợp đồng mua bán, thanh lý hợp đồng, hóa đơn đỏ và các chứng từ khác.

+ Phiếu xuất kho, nhập kho

+ Phiếu tính lãi, các hóa đơn thu phí,…

- Phương pháp kiểm toán

+ Đánh giá hoạt động sản xuất kinh doanh và các loại chi phí phát sinh: liên quan đến việc bán hàng như chi hoa hồng bán hàng, đóng gói, vận chuyển hàng bán, quảng cáo, tiếp khách...; các loại chi phí liên quan đến việc quản lý của doanh nghiệp như chi phí vật liệu dụng cụ văn phòng, khấu hao nhà văn phòng, chi hội nghị, công tác phí...; các khoản chi phí hoạt động tài chính như các khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính hoặc chi các khoản chi phí liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính, chi phí cho vay và đi vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, liên kết, lỗ chuyển nhượng chứng khoán ngắn hạn, chi phí giao dịch bán chứng khoán, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, khoản lỗ phát sinh khi bán ngoại tệ, lỗ tỷ giá hối đoái...

+ Phân tích tỷ trọng theo từng khoản mục chi phí để xác định trọng tâm kiểm toán. Chi phí tiền lương, chi phí khấu hao, chi phí sửa chữa lớn, chi phí phân bổ trong chi phí quản lý, chi phí bán hàng đã được kiểm toán từ các phần hành khác, Kiểm toán viên chỉ kiểm toán các nội dung còn lại trong TK 641, TK 642.

+ Kiểm tra, đối chiếu số dư cuối năm các TK 641, 642, 635, 811 giữa sổ kế toán chi tiết - sổ cái và báo cáo tài chính.

+ Kiểm tra, đối chiếu việc hạch toán TK 641, 642, 635, 811 giữa sổ kế toán với chứng từ gốc phát sinh các khoản chi phí .

+ Kiểm tra việc hạch toán các khoản chi phí đã đúng theo chế độ quy định? đã có đầy đủ chứng từ hợp lệ chưa.

+ Kiểm tra các khoản chi phí có bị hạch toán trùng, thừa hoặc thiếu hay không?

+ Kiểm tra chọn mẫu chứng từ gốc phát sinh các tháng trong năm theo từng loại chi phí được chọn.

+ Kiểm tra các khoản chi phí có vượt mức quy định không: Chi trang phục, Chi ăn ca…, các loại chi phí phân bổ có đúng, có nhất quán không?

+ Kiểm tra tính phù hợp giữa doanh thu và chi phí, như: Chi phí vận chuyển cho hàng hóa chuyển kho hoặc hàng gửi bán còn tồn kho đến 31/12, đơn vị đã hạch toán chi phí bán hàng trong kỳ là không đúng vì vậy điều chỉnh giảm chi phí bán hàng; Chi phí vận chuyển bán hàng, chi phí bốc xếp… có tương ứng với lượng hàng hóa và thời điểm bán hàng hay không?

+ Kiểm tra các chi phí thù lao, tiếp thị, chi phí khánh tiết... có đúng quy định và có bị vượt theo mức khống chế theo quy định không

* Các sai sót cần lưu ý

- Chi nâng cấp TCSĐ có hạch toán vào chi phí

- Mua sắm TS có giá trị từ 10 triệu trở lên và có thời gian sử dụng trên 1 năm hạch toán vào chi phí

- Chi phí lãi vay trong quá trình đầu tư TSCĐ hạch toán vào chi phí

- Các khoản chi không đúng nguồn, như: chi phúc lợi, chi khen thưởng, chi nghỉ mát, chi hỗ trợ, Chi quà biếu, quà tặng, chi sinh nhật, các khoản chi từ nguồn khác tài trợ, chi mua bảo hiểm con người không đúng … kiểm toán viên phải điều chỉnh giảm chi phí, đồng thời giảm thuế GTGT được khấu trừ tương ứng

- Hạch toán tiền lương không qua TK 334 mà hạch toán thẳng vào chi phí.

- Không phân bổ các khoản tiền thuê nhà theo thời gian thuê, tiền bảo hiểm tài sản vật chất theo thời gian bảo hiểm được xác định trong hợp đồng,...

- Các khoản chi phí không liên quan đến SXKD

- Các khoản chi không có hóa đơn đỏ theo quy định

- Hạch toán các khoản chi phí chưa phát sinh……

ĐỀ CƯƠNG CHUYÊN ĐỀ - K – DN 2.1

1. Tên chuyên đề: Kỹ năng xác định rủi ro và trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại các doanh nghiệp (gọi tắt là kiểm toán doanh nghiệp)

2. Thời lượng: 16 tiết

3. Đối tượng:

Công chức được phân công kiểm toán trong lĩnh vực doanh nghiệp có từ 4-8 năm kinh nghiệm và các đối tượng khác cần bồi dưỡng kỹ năng chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán tài chính trong lĩnh vực doanh nghiệp.

4. Mục tiêu chuyên đề: Trang bị cho học viên kỹ năng xác định rủi ro và trọng yếu phục vụ công tác lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại doanh nghiệp.

5. Mô tả tóm tắt nội dung chuyên đề

- Kỹ năng xác định rủi ro trong kiểm toán doanh nghiệp.

- Khái niệm rủi ro.

- Sự cần thiết của việc xác định rủi ro.

- Nội dung xác định rủi ro trong kiểm toán doanh nghiệp.

- Kỹ năng xác định trọng yếu trong kiểm toán doanh nghiệp.

- Khái niệm trọng yếu.

- Sự cần thiết của việc xác định trọng yếu trong kiểm toán doanh nghiệp.

- Nội dung xác định trọng yếu trong kiểm toán doanh nghiệp.

6. Tài liệu tham khảo

- Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán nhà nước;

- Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán độc lập.

NỘI DUNG CHUYÊN ĐỀ - K – DN 2.1

KỸ NĂNG XÁC ĐỊNH RỦI RO VÀ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

1. KỸ NĂNG XÁC ĐỊNH RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP

1.1. Khái niệm

-Theo chuẩn mực KTNN số 100: Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo và thông tin đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu.

Phân tích khái niệm trên:

Có thể mô tả khái quát tổng thể nội dung báo cáo, thông tin sau khi được kiểm toán sẽ gồm 2 trường hợp:

·         Trường hợp 1: Nội dung báo cáo, thông tin sau khi được kiểm toán sẽ gồm: Phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán có sai sót trọng yếu (ô màu vàng) + Phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán không có sai sót trọng yếu (ô màu hồng)

-Trường hợp 1: Nội dung báo cáo, thông tin sau khi được kiểm toán sẽ gồm: Phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán có sai sót trọng yếu (ô màu vàng) + Phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán không có sai sót trọng yếu (ô màu hồng nhạt) + Phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán có sai sót trọng yếu nhưng kiểm toán viên không phát hiện ra (ô màu hồng đậm).

Căn cứ vào khái niệm và các mô hình trên thì sau khi kiểm toán rủi ro kiểm toán sẽ xuất hiện trong trường hợp thứ 2 bởi ô màu hồng đậm (mấu chốt) do tồn tại “phần nội dung của báo cáo, thông tin đã kiểm toán có sai sót trọng yếu” nhưng kiểm toán viên không phát hiện ra kéo theo đó KTV đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp.

Câu hỏi: Trong trường hợp 1 là báo cáo, thông tin sau kiểm toán chỉ có 2 phần là có sai sót trọng yếu và phần không có sai sót trọng yếu. KTV căn cứ vào 2 phần nội dung thông tin trên để đưa ra ý kiến kiểm toán, tuy nhiên ý kiến đưa ra lại chưa phản ánh đúng với thực trạng của 2 phần thông tin trên thì có được coi là rủi ro kiểm toán không ?

+ Trên thực tế các cuộc kiểm toán đều có hạn chế nhất định khó có sự đảm bảo là ý kiến của kiểm toán đưa ra là đúng tuyệt đối hoàn toàn về báo cáo và thông tin đã được kiểm toán. Có thể do nhiều nguyên nhân khác nhau như: Do năng lực kiểm toán viên như khi thực hiện thủ tục, phương pháp kiểm toán, phạm vi kinh nghiệm kiến thức khi vận dụng… chưa phù hợp dẫn đến đưa ra ý kiến kết luận về báo cáo, thông tin kiểm toán chưa phù hợp. Hoặc do giới hạn về thời gian kiểm toán ngắn không đủ để kiểm toán viên kiểm tra hết đại diện các mẫu chọn nên khi đưa ra kết luận kiểm toán chưa phù hợp…

Ví dụ: Kiểm toán viên A được phân công kiểm toán công tác tính giá thành sản xuất năm thứ (n) tại Công ty TNHH MTV XYZ do Nhà nước làm chủ sở hữu vốn. Mặc dù thực tế công tác tính giá thành sản xuất của đơn vị chưa đúng. Tuy nhiên, kiểm toán viên không phát hiện ra nên đã đưa ra ý kiến kết luận trong báo cáo kiểm toán là công tác giá thành không có sai sót. Tuy nhiên, thời gian ngắn sau đó có 1 đoàn thanh tra của cơ quan nhà nước khác vào kiểm tra có kết luận là công tác tính giá thành sản xuất năm thứ (n) tại Công ty TNHH MTV XYZ đó sai và công khai nội dung này trên phương tiện thông tin đại chúng. Như vậy có thể coi tình huống như trên của KTV A là rủi ro kiểm toán ?